В редакцию журнала обратилось государственное автономное учреждение (спортивный комплекс) с вопросом о распределении общих расходов между видами деятельности (видами финансового обеспечения) и видами оказываемых услуг. Основной деятельностью учреждения является выполнение работы физкультурно-спортивной направленности в интересах общества, в частности проведение учебно-тренировочных и спортивных мероприятий, включенных в единый календарный план (сборы, соревнования). Кроме того, учреждение оказывает платные услуги гражданам и организациям (предоставление в пользование спортивных сооружений, организация корпоративных физкультурно-спортивных мероприятий), а также осуществляет иную приносящую доход деятельность, не противоречащую уставной деятельности (предоставление имущества в аренду, прокат спортивного инвентаря, гостиничные и прочие сопутствующие услуги).

В статье на примерах рассмотрены способы распределения общих затрат учреждения (накладных и общехозяйственных расходов) в соответствии с Инструкцией № 157н 1 .

Все затраты автономного учреждения, образующиеся в его деятельности, делятся на прямые и накладные (п. 134 Инструкции № 157н). Прямые расходы непосредственно связаны с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг, они сразу относятся на себестоимость этой продукции, работ, услуг.

Себестоимость продукции, работ, услуг представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе ее оказания материальных, трудовых и иных ресурсов. Под планированием себестоимости понимается система технико-экономических расчетов, отражающих величину затрат, включаемых в ее состав.

Определение накладным расходам в Инструкции № 157н не дано. По общепринятым правилам под такими расходами понимаются производственные затраты учреждения, которые нельзя прямо отнести к конкретному виду продукции, работ, услуг. Это затраты на содержание и эксплуатацию основных средств, на управление, организацию, обслуживание производства, на командировки, обучение работников и т. п. Накладные расходы учреждения подлежат распределению между видами деятельности (видами финансового обеспечения), между видами оказываемых услуг, в налоговом учете. Распределять такие расходы необходимо еще при их планировании (то есть на стадии составления плана финансовой деятельности учреждения), в частности при расчете нормативных затрат на выполнение государственного задания, на содержание имущества, при калькулировании себестоимости платных услуг. В пункте 134 Инструкции № 157н указано, что распределение накладных расходов осуществляется пропорционально показателям, характеризующим результаты деятельности учреждения (прямым затратам по оплате труда, материальным затратам, объему выручки и т. п.).

Согласно п. 138 Инструкции № 157 в состав затрат учреждения помимо прямых и накладных затрат также входят общехозяйственные расходы и издержки обращения. Для того чтобы разобраться, какие расходы из них подлежат распределению, построим детальную схему (приведена далее).

В приведенной схеме прямые и накладные расходы производства объединены в группу, которая условно названа «производственные расходы». В свою очередь накладные расходы, включенные в эту группу, подлежат распределению на себестоимость изготавливаемой продукции, работ, услуг (по видам).

Согласно п. 135 Инструкции № 157н общехозяйственные расходы учреждения, произведенные за отчетный период (месяц), согласно утвержденной учреждением учетной политике также распределяются на себестоимость продукции, работ, услуг, а в части нераспределяемых расходов - на увеличение расходов текущего финансового года. К ним относятся расходы непроизводственного характера.

В соответствии с п. 136 Инструкции № 157н сумма затрат, произведенных учреждением в результате реализации товаров, работ, услуг, в том числе в процессе их продвижения, является издержками обращения, которые также относятся на увеличение расходов текущего финансового года.

Таким образом, распределению подлежат накладные расходы, связанные с производством продукции, оказанием услуг, выполнением работ, и общехозяйственные распределяемые расходы. В соответствии с п. 134 Инструкции № 157н порядок распределения таких расходов разрабатывается в учреждении с учетом отраслевой специфики самостоятельно (по согласованию с учредителем) либо учредителем и является элементом учетной политики. Об этом поговорим далее.

Распределение общих расходов между видами деятельности (финансового обеспечения)

При распределении накладных и общехозяйственных расходов между видами деятельности не стоит забывать о том, что основная деятельность автономного учреждения осуществляется в рамках государственного (муниципального) задания, которое доводится до учреждения его учредителем. Финансовое обеспечение такой деятельности осуществляется в виде субсидий, которые выделяются с учетом расходов на содержание недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества, закрепленных за автономным учреждением учредителем или приобретенных за счет средств, выделенных ему учредителем на приобретение такого имущества (за исключением имущества, сданного в аренду с согласия учредителя), а также расходов на уплату налогов, объектом налогообложения по которым признается соответствующее имущество, в том числе земельные участки 2 (п. 3, 4 ст. 4 Федерального закона № 174-ФЗ 2).

Размер субсидий определяет учредитель исходя из расчета нормативных затрат на выполнение работ (оказание услуг) и нормативных затрат на содержание соответствующего недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества, а также на уплату налогов. Порядок расчета указанных нормативных затрат для подведомственных автономных учреждений устанавливает учредитель. (Например, в соответствии с Постановлением Правительства Удмуртской Республики от 13.12.2010 № 379 такой порядок утвержден Приказом Минфина Удмуртской Республики, Мин-экономики Удмуртской Республики от 15.02.2011 № 22/29.)

При расчете нормативных затрат учитываются отраслевые особенности учреждения. Так, в отношении проведения физкультурных и спортивных мероприятий, включенных в единый календарный план межрегиональных, всероссийских и международных физкультурных мероприятий и спортивных мероприятий, утверждены нормы расходования средств на проведение этих мероприятий в соответствии с Приказом Минспорттуризма РФ от 16.04.2010 № 365. Таким образом, учредитель утверждает для подведомственного ему автономного учреждения государственное (муниципальное) задание и объем средств (субсидий), необходимый для его выполнения, исходя из расчета нормативных затрат (с учетом затрат, непосредственно связанных с выполнением работ (оказанием услуг) и расходов на содержание имущества). Учреждение на основании представленной учредителем информации об объеме финансирования составляет план финансово-хозяйственной деятельности на очередной финансовый год (планирует расходы по тем или иным статьям). Всему этому предшествует проведение анализа и соответствующих расчетов по затратам учреждения на выполнение задания учредителя. Если расчеты нормативных затрат производились учредителем при взаимодействии с учреждением, направления расходования субсидий в учреждении будут определены. Однако на практике в большинстве учреждений объемы финансового обеспечения государственного (муниципального) задания учредитель рассчитывает самостоятельно, согласно установленным методикам расчета нормативных затрат, и доводит до учреждений по факту. В этом случае учреждение должно самостоятельно спланировать (распределить) средства по видам расходов.

Заметим, в соответствии с Типовой формой соглашения о порядке и условиях предоставления субсидий на возмещение нормативных затрат, связанных с оказанием ими в соответствии с государственным заданием государственных услуг (выполнением работ 4) учреждение вправе расходовать субсидии самостоятельно в целях оказания государственных (муниципальных) услуг, выполнения работ в соответствии с требованиями к их качеству и (или) объему (содержанию), определенными в государственном (муниципальном) задании. При этом учреждение не вправе покрывать часть нормативных затрат за счет субсидий, если оно осуществляет деятельность, связанную с оказанием услуг (выполнением работ) за плату.

Рассмотрим на примере распределение общих расходов между видами деятельности на стадии планирования.

Автономному учреждению при составлении плана финансово-хозяйственной деятельности на очередной финансовый год необходимо распределить планируемые общехозяйственные расходы по видам деятельности. Доходы по субсидиям на выполнение государственного задания планируются на основании данных, полученных от учредителя, об объеме выделенных ему субсидий. Кроме того, планируются доходы от оказания платных услуг (по видам услуг), а также предоставления имущества в аренду. Обобщенные плановые показатели по поступлениям средств представлены в таблице.

Подлежащие распределению:

Согласно установленной в учреждении методике распределения общих расходов при планировании финансово-хозяйственной деятельности общие расходы распределяются пропорционально доходам по видам деятельности (в общей сумме доходов и без учета суммы субсидии, выделенной на уплату налогов на имущество и землю, в качестве объекта налогообложения по которым признается недвижимое и особо ценное движимое имущество, закрепленное за учреждением), следующим образом:

1) общая сумма поступлений субсидий на выполнение государственного задания (без учета средств на уплату указанных налогов) равна 30 000 000 руб. (31 300 000 - 1 300 000);

2) общая сумма поступлений по всем видам деятельности (без учета средств на уплату указанных налогов) равна 80 000 000 руб. (81 300 000 - 1 300 000);

3) доля доходов по субсидиям равна 37,5% ((30 000 000 руб. / 80 000 000 руб.) х 100%);

4) доля доходов от приносящей доход деятельности равна 62,5%

((50 000 000 / 80 000 000 руб.) х 100%).

Распределение расходов представлено в таблице:

Вид расходов	Код КОСГУ	Субсидии на выполнение государственного задания (37,5% от общей суммы расходов), руб.	Средства от приносящей доход деятельности (62,5% от общей суммы расходов), руб.
Услуги связи
Коммунальные услуги, всего
в том числе:
На электроэнергию
На теплоэнергию
На водопотребление и водоотведение
Транспортный налог

В дальнейшем фактически произведенные общие расходы распределяются между видами деятельности исходя из утвержденных показателей плана финансово-хозяйственной деятельности. Для равномерного распределения данных расходов по видам деятельности можно разработать дополнительные (вспомогательные) таблицы к плану финансово-хозяйственной деятельности с разбивкой плановых показателей по доходам и расходам поквартально (помесячно).

Распределение общих расходов между видами платных услуг

Учреждение организует учет затрат по экономическим элементам и по статьям калькуляции в зависимости от отраслевых особенностей. Отраслевые нормативные акты о порядке калькулирования себестоимости услуг физкультурно-спортивной направленности в настоящее время в информационно-правовой базе не содержатся. В таких учреждениях, как спортивный комплекс, доля накладных и общехозяйственных расходов, как правило, велика и составляет не менее 60% от общей суммы затрат.

Согласно п. 134 Инструкции № 157н выбор способа калькулирования себестоимости единицы продукции (объема работы, услуги) и базы распределения накладных расходов между объектами калькулирования осуществляется учреждением самостоятельно или учредителем таким образом, чтобы оптимизировать степень полезности учетных данных для целей управления при допустимом уровне трудоемкости учетных процедур. Эти способы закреп-ляются либо в учетной политике учреждения, либо отдельным нормативным актом.

Рассмотрим на примере порядок распределения накладных и общехозяйственных расходов на себестоимость отдельных видов услуг. При этом заметим, что база распределения таких расходов в учреждении может быть выбрана пропорционально иному показателю помимо приведенного в примере (фонд оплаты труда основного персонала).

В автономном учреждении оказываются следующие платные услуги:

Предоставление в пользование спортивных сооружений (услуга 1);

Прокат спортивного инвентаря (услуга 2);

Услуги гостиницы (услуга 3);

Услуги банного комплекса (услуга 4).

Согласно учетной политике учреждения накладные и общехозяйственные (распределяемые) расходы, произведенные за отчетный период (месяц), распределяются на себестоимость оказанных услуг пропорционально фонду оплаты труда основного персонала, непосредственно участвующего в оказании услуг.

С целью раскрытия информации о затратах на оказание услуг (в том числе в разрезе видов услуг) в составе рабочего плана счетов учреждения применяются следующие счета 5:

В декабре 2011 г. в рамках приносящей доход деятельности были произведены следующие общие расходы:

Вид расходов	Сумма, руб.
Накладные расходы
Услуги связи
Тепловая энергия
Водоснабжение
Амортизация оборудования
Общехозяйственные расходы
Страховые взносы

Определение доли затрат на оплату труда и начисления на выплаты по оплате труда основного персонала по услугам 1 - 4 в общей сумме затрат на оплату труда и начислений по оплате труда основного персонала произведено следующим образом (цифры условные в целях упрощения примера):

Согласно установленному в учетной политике способу распределения накладных и общехозяйственных расходов в декабре в себестоимости услуг указанные расходы распределены следующим образом:

Вид расходов	Всего общих расходов, руб.	Услуга 1 (24,5% от общих расходов)	Услуга 2 (25,5% от общих расходов)	Услуга 3 (42,5% от общих расходов)	Услуга 4 (7,5% от общих расходов)
Накладные расходы
Услуги связи
Тепловая энергия
Водоснабжение
Амортизация оборудования
Общехозяйственные расходы
Заработная плата управленческого персонала
Страховые взносы

В бухгалтерском учете по состоянию на 31.12.2011 сделаны следующие записи:

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Распределены расходы за услуги связи:
на себестоимость услуги 1
на себестоимость услуги 2
на себестоимость услуги 3
на себестоимость услуги 4
Распределены расходы за тепловую энергию:
на себестоимость услуги 1
на себестоимость услуги 2
на себестоимость услуги 3
на себестоимость услуги 4
Распределены расходы за водоснабжение:
на себестоимость услуги 1
на себестоимость услуги 2
на себестоимость услуги 3
на себестоимость услуги 4
Распределены расходы в виде начисленной амортизации:
на себестоимость услуги 1
на себестоимость услуги 2
на себестоимость услуги 3
на себестоимость услуги 4
Распределены расходы по заработной плате АУП:
на себестоимость услуги 1
на себестоимость услуги 2
на себестоимость услуги 3
на себестоимость услуги 4
Распределены расходы по начислениям на оплату труда АУП
на себестоимость услуги 1
на себестоимость услуги 2
на себестоимость услуги 3
на себестоимость услуги 4

В соответствии с п. 137 Инструкции № 157н незавершенное производство отражается в бухгалтерском учете по фактической себестоимости прямых затрат. Сумма общехозяйственных расходов учреждения не включается в фактическую стоимость незавершенного производства.

Примерный перечень общих расходов

В случае если автономное учреждение оказывает разноплановые услуги (как было указано в примере), состав затрат при формировании их себестоимости будет существенно отличаться. Разрабатывая в учреждении свой порядок калькулирования себестоимости оказываемых услуг (по видам услуг) и распределения накладных и общехозяйственных расходов, целесообразно указать в нем перечни затрат, относящихся к прямым расходам и расходам, подлежащим распределению.

Так, в перечне накладных и общехозяйственных расходов могут быть поименованы:

1) накладные расходы (затраты, связанные с производством продукции (оказанием услуг):

Амортизационные отчисления на полное восстановление основных средств, нематериальных активов по нормам, утвержденным в установленном порядке;

Затраты на приобретение специальных бланков и документов (билетов, бланков путевокбланков учета и отчетности), прейскурантов, памяток и т. п., канцелярских принадлежностей, периодических изданий и соответствующей литературы, необходимых для целей производства и управления, а также на оплату типографских и переплетных работ;

Затраты на командировки, связанные с производственной деятельностью, включая затраты по оформлению заграничных паспортов и других выездных документов;

Затраты на охрану труда и технику безопасности, включая затраты, связанные с приобретением аптечек и медикаментов, средств наглядной агитации, по предупреждению несчастных случаев и заболеваний, расходы на улучшение условий труда, обеспечение санитарно-гигиенических и бытовых условий;

Прочие затраты, включая оплату услуг сторонних организаций;

2) общехозяйственные расходы (затраты, связанные с организацией производства (оказанием услуг)):

Затраты на оплату труда работников аппарата управления и хозяйственных работников, включая работников, выполняющих работы на основании договоров гражданско-правового характера;

Начисления на оплату труда работников аппарата управления и хозяйственных работников;

Затраты на содержание и эксплуатацию зданий и помещений административного и хозяйственного назначения, хозяйственных сооружений, механизмов, инвентаря, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, в том числе затраты на коммунальные

услуги, ремонт и техническое обслуживание;

Оплата услуг связи, в том числе телефонной, местной, телетайпной, диспетчерской, факсимильной, пейджинговой, мобильной, телеграфной, почтовой и др., а также затраты на содержание и эксплуатацию средств связи, в том числе затраты на ремонт и техническое обслуживание;

Затраты на пожарную охрану зданий и помещений;

Затраты на сторожевую охрану зданий, инвентаря и другого имущества учреждения;

Затраты, связанные с арендой зданий, помещений и другого имущества, используемого учреждением в административно-управленческих и хозяйственных целях;

Затраты на транспортное обслуживание, в том числе затраты на содержание и эксплуатацию служебного автотранспорта, включая затраты на ремонт и техническое обслуживание автотранспорта, содержание гаражей, затраты, связанные с арендой автотранспорта, гаражей и мест стоянки автомобилей, затраты по использованию в служебных целях личного автотранспорта, прочие эксплуатационные затраты, а также затраты на наем в служебных целях автотранспорта у сторонних организаций (в том числе такси - при наличии подтверждающих затраты документов);

Затраты на содержание и эксплуатацию вычислительной техники и оргтехники, средств сигнализации, а также других технических средств управления, в том числе затраты на ремонт и техническое обслуживание;

Оплата услуг банков по обслуживанию счетов учреждения, электронных расчетов посредством пластиковых карт (кредитных и дебетовых);

Затраты на оплату информационных, аудиторских, а также консультативных услуг, в том числе по юридическим вопросам, связанным с осуществлением деятельности учреждения, вопросам бухгалтерского учета, налогообложения, управления коммерческой деятельностью;

Затраты, связанные с подготовкой и переподготовкой кадров:

а) плата за обучение и повышение квалификации на основе договоров с профессиональными образовательными учреждениями РФ (имеющими соответствующую лицензию), а также зарубежными учебными заведениями и образовательными учреждениями;

б) законодательно установленные выплаты работникам по основному месту работы во время их обучения с отрывом от работы, включая оплату отпусков с сохранением заработной платы и проезда к месту учебы и обратно лицам, обучающимся в вечерних и заочных высших и средних специальных учебных заведениях, в заочной аспирантуре;

Затраты на организованный набор работников, в том числе затраты, связанные с оплатой услуг сторонних организаций по подбору кадров;

Затраты по содержанию и эксплуатации помещений, бесплатно предоставляемых предприятиям общественного питания (как состоящих, так и не состоящих на балансе учреждения), обслуживающим работников учреждения (включая амортизационные отчисления, проведение всех видов ремонта помещения, расходы на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также на топливо для приготовления пищи);

Представительские расходы, связанные с производственной деятельностью учреждения по приему (в том числе вне места нахождения учреждения) и обслуживанию представителей других организаций, включая иностранных, прибывших на переговоры с целью установления и поддержания взаимовыгодного сотрудничества. К представительским относятся расходы, связанные с проведением официального приема (завтрака, обеда или другого аналогичного мероприятия) представителей (участников), их транспортным обеспечением (в том числе такси), посещением культурно-зрелищных мероприятий, буфетным обслуживанием во время переговоров и мероприятий культурной программы, оплатой услуг переводчиков, не состоящих в штате учреждения;

Налоги, сборы, платежи и другие обязательные отчисления, которые в соответствии с порядком, установленным законодательством, подлежат отнесению на себестоимость;

Прочие затраты, включая оплату услуг сторонних организаций.

Заметим, указанный выше перечень накладных и общехозяйственных расходов является примерным. Те или иные затраты могут относиться к определенному виду расходов в зависимости от состава затрат конкретного вида услуг.

Подробнее о распределении общих затрат в налоговом учете некоммерческими организациями читайте в статье Д. Калабуры, № 7, 2011.

______________________________________

1. Приказ Минфина РФ от 01.12.2010 № 157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), ор-ганов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению».
   
2. Размер субсидий у отдельных учреждений может быть равен нулю, например, если уч-реждение оказывает государственные (муниципальные) услуги за плату в соответствии с законодательством и доходы, полученные от деятельности в рамках государственного (муниципального) задания покрывают затраты на их предоставление и на содержание имущества, в том числе и уплату налогов.
   
3. Федеральный закон от 03.11.2006 № 174-ФЗ «Об автономных учреждениях».
   
4. Утверждена Приказом Минэкономразвития РФ от 03.12.2008 № 423.
   
5. В соответствии с п. 138 Инструкции № 157н в рамках формирования учетной политики учреждение вправе с учетом требований законодательства РФ, органов, осуществляющих функции и полномочия учредителя по раскрытию информации о затратах на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг устанавливать в составе рабочего плана счетов аналитические коды видов синтетического счета объекта учета.

В связи с тем, что вопрос выбора метода расчета себестоимости и распределения затрат может оказаться одним из ключевых факторов правильности управленческих решений, в первую очередь определим входящее в него понятие "себестоимость".

Слово "себестоимость" является типично русским. Русско-английский словари дают два варианта перевода данного термина - 1) cost , и 2) cost price. Первый вариант "cost" переводится на русский как затраты, издержки, расходы и себестоимость. Второй вариант несет значение о том, что цена продукта соответствует затратам на его производство. Таким образом, себестоимость какого-либо объекта означает величину затрат предприятия на производство данного объекта.

Понятие "себестоимости" может относиться к различным объектам, которые производятся на предприятии. В литературе по экономике часто встречаются понятия: себестоимость продукции, себестоимость услуг, себестоимость операции. Продукция, услуги, операции - все это может быть объектом для понятия "себестоимости" (в англоязычном варианте - cost object). В связи с тем, что по своему значению себестоимость объекта - это затраты на производства данного объекта, в терминологии управленческого учета существуют отдельные понятия для обозначения объектов себестоимости, или иначе говоря - объектов затрат.

Понятие себестоимости является гибким по отношению к набору входящих в расчет элементов. В себестоимость или в затраты на производство объекта могут входить или не входить затраты на различные виды ресурсов: в частности, затраты на привлеченный или акционерный капитал, затраты на используемые активы.

Понятие "себестоимости" само по себе не подразумевает метода, которым рассчитываются затраты для производства какого-либо объекта. Однако понятие себестоимости предполагает, что это часть общих затрат предприятия, полученная при определенном методе распределения затрат .

Определим понятие "метод расчета себестоимости объекта" как: способ отнесения или распределения части затрат предприятия на данный объект. Понятия "отнесение" и "распределение" в данном случае схожи и означают сопоставление затрат с конечным объектом косвенным методом. Однако последнее чаще применяется в случае большего количества объектов затрат и в отношении каждого конкретного объекта тоже является "отнесением".

Рассмотрим различные методы распределения или отнесения затрат. Основных метода три:

• 1) прямое отслеживание (direct tracing)
• 2) причинно-следственное распределение
• 3) условное распределение.

Прямое отслеживание затрат предполагает, что путем физического наблюдения затрата может быть легко и точно отнесена на конечный объект. Этот способ является наиболее точным и применяется чаще всего в отношении переменных издержек. Основной недостаток метода прямого отслеживания заключается в том, что может потребоваться слишком много ресурсов для физического наблюдения, чтобы отследить, куда идут затраты.

Метод распределения издержек путем установления причинно-следственных связей должен быть использован тогда, когда невозможно осуществить прямое отслеживание затрат, или когда это не эффективно с точки зрения затрат на ведение учета. Этот метод распределяет издержки исходя из долгосрочных причин издержек. Данный также имеет свои недостатки. Он предполагает, что существует только одна причина, один фактор затрат. В результате применение метода будет не корректно для затрат, которые имеют два или более фактора.

Метод условного распределения используется, когда нельзя применить два вышеназванных метода. Он похож на причинно-следственный метод, за исключением того, что базис распределения издержек не является причиной издержек. В большинстве случаев, это какая-то уже отслеживаемая величина, например, объем продаж, объем продукции, затраты на труд основных рабочих. Так как база распределения издержек не является причиной, этот метод будет давать менее точные результаты, чем два вышеназванных метода. Возможно, распределение издержек будет и правильным - это произойдет в случае сильной корреляции базы распределения и причинного фактора. Но даже при правильном распределении издержек данный метод наименее применим для менеджерского контроля за издержками .

Сравнительный анализ трех способов отслеживания и распределения издержек по конечным объектам затрат приведен в таблице:

Таблица 5 - Методы распределения затрат.

Таким образом, если издержки значимы для принятия решений, то оптимальным с точки зрения выгоды по использованию / затраты на получение информация является способ отслеживания путем установления причинно-следственных связей. Преимущество метода причинно-следственных связей - это возможность аккумулировать издержки на различных этапах цепочки причинно-следственных связей.

Каждый из методов отслеживания затрат нашел свое применение в определенной системе расчета себестоимости. Прямой метод - в директ-костинге, прямой в сочетании с условным - в традиционной системе, прямой в сочетании с причинно-следственным - в функциональных системах (АВС системах). Прямой метод является наиболее простым и находит применение во всех системах учета и распределения затрат, и расчета себестоимости.

Таблица 6 - Методы расчета себестоимости.

Позаказная и попроцессная системы - подходят только для специфических предприятий.

Директ-костинг - подходит только для производственных предприятий, да и там не пригоден для стратегического анализа, а также непригоден на предприятиях с высокой долей косвенных затрат.

Таким образом систему распределения затрат следует выбирать исходя из типа предприятия, его структуры затрат и потребностей руководства в управленческой информации.

В связи с ростом косвенных затрат, не поддающихся учету и распределению прямым методом, перед менеджментом встает вопрос о методах их распределения на объекты себестоимости. Выбор метода определит возможности системы управленческого учета по подготовке значимой для управленческих решений информации, в частности, информации о себестоимости.

Наиболее простые традиционные системы учета затрат распределяют косвенные издержки с использованием единой тарифной ставки накладных расходов для всей организации в целом. Более продвинутые традиционные системы выделяют на предприятии пулы затрат или центры издержек. Общие расходы, аккумулируемые в каждом центре издержек, затем распределяются по конечным объектам с использованием отдельной базы распределения для каждого такого центра .

Искажения себестоимости - один из наиболее частых аргументов, который приводится при критике традиционных систем учета. Причина искажений заключается в том, что используемая база распределения затрат не соответствует реальным причинно-следственным связям между затратами и конечными объектами. Анализ искажений построим на анализе каждой базы распределения в отдельности. Итак, это:

• - количество единиц продукции
• - количество часов труда основных рабочих (стоимость труда основных рабочих)
• - количество часов работы оборудования
• - стоимость основных материалов
• - основные затраты.

Для начала рассмотрим, как искажается себестоимость продуктов, которые различаются по сложности сборки и количеству комплектующих и видов материалов. Если в традиционной системе расчета себестоимости используется база количества единиц продукции - тогда делается предположение, что каждая единица продукции содержит одинаковое количество косвенных расходов.

Явные искажения себестоимости проявятся, если традиционная система будет использовать в качестве базы распределения затрат стоимость материалов или величину основных затрат. Тогда расчет осуществляется исходя из предположения, что косвенные затраты содержатся в каждом продукте пропорционально затратам на материалы или на материалы плюс труд. Однако это не так. Например, недорогие в отношении материалов продукты могут требовать больших затрат при разработке или проверке качества. Получается, что продукты с большей стоимостью материалов притягивают на себя еще большее количество косвенных затрат и их себестоимость завышается.

Рассмотрим искажения себестоимости, связанные с объемом производимой продукции. Объем производимой продукции можно измерять как в стоимостном, так и в количественном выражении. Искажения проявляются по причине того, что каждый продукт требует затрат по разработке, закупкам сырья, проверке качества и других сопутствующих внутрифирменных услуг, и эти затраты находятся в минимальной зависимости от объема продукции. Продукты с большим объемом выпуска при условном распределении склонны перетягивать на себя большее количество косвенных расходов, а продукты с меньшими объемами - меньшее. Таким образом, себестоимость продуктов с большим объемами производства в традиционных системах завышается, а с небольшими - занижается.

Таблица 7 - Сводная таблица искажений себестоимости.

		Количество единиц продукции	Труд основных рабочих	Часы работы оборудования	Стоимость материалов	Основные затраты
Сложность	Сложный продукт	Занижение	Занижение	Занижение	Занижение	Занижение
Стоимость материалов	Не материалоемкий	Нет однозначных искажений	Нет однозначных искажений	Нет однозначных искажений	Занижение	Занижение
Размер партии	Продукт в небольшой партии	Занижение	Занижение	Занижение	Занижение	Занижение
	Продукт с низким объемом производства	Занижение	Занижение	Занижение	Занижение	Занижение

Как мы видим, что условное распределение затрат, используемое в традиционных системах, не может позволить точным образом рассчитать себестоимость на предприятии с большим числом бизнес-процессов. Условное распределение в традиционных системах предполагает, что косвенные затраты (в т.ч. затраты на маркетинг, разработку и тестирование продуктов, контроль качества и другое) содержатся в себестоимости продукции в той же пропорции, что и труд основных рабочих или затраты на материалы .

Очевидно, что для различных продуктов, производимых на одном предприятии, соотношение косвенных затрат с прямыми основными в структуре себестоимости может быть разным. Чем больше величина таких различий в структуре себестоимости продукции на предприятии - тем сильнее искажается себестоимость данной продукции при расчете ее традиционным методом.

В настоящее время, когда компании выпускают широкий ассортимент продукции, затраты на труд основных работников представляют только небольшую часть общих расходов, - накладные расходы являются очень значительными. бухгалтерский управленческий учет себестоимость

В этих условиях упрощенные способы распределения накладных расходов на основе все более снижающейся базы труда основных работников не могут быть оправданы, особенно теперь, когда затраты на обработку информации больше не являются препятствием для внедрения более современных систем учета затрат.

Распределение затрат - проблема, появление которой неизбежно почти для каждой организации. Поиск ответов на вопросы, связанные с распределением и перераспределением затрат, часто представляет собой трудный и запутанный процесс. Ответы же очень редко бывают безусловно правильными или абсолютно неверными, в силу того, что распределение затрат носит условный характер, а сделать процесс распределения затрат совершенно точным невозможно. Но, в любом случае, эта задача должна быть решена, в силу необходимости установления себестоимости единицы продукции. Попытаемся детально рассмотреть сущность и сам процесс распределения затрат.

Распределение затрат - это процесс отнесения произведенных затрат к определенным объектам затрат. Система управленческого учета должна распределять затраты по двум главным группам объектов : подразделениям и продукции. При этом следует учитывать основные функции распределения :

1) сбор информации о затратах по центрам ответственности (структурные подразделения (цех, производственный участок, бригада), в которых накапливается информация об издержках на приобретение активов и о расходах);

2) отнесение затрат на конкретный объект (организационное подразделение или продукция);

3) обеспечение объективного планирования, нормирования, прогнозирования затрат, осуществление учета и анализ возможных отклонений;

4) определение результатов деятельности структурных подразделений предприятия по снижению себестоимости продукции;

5) выявление резервов снижения себестоимости по каждой группе: подразделению, продукции.

В свою очередь, затраты, которые подлежат распределению делятся на две категории: прямые и косвенно-распределяемые (непрямые).

Прямые затраты связаны с производством определенного вида продукции и могут быть прямо и непосредственно отнесены на его себестоимость - это прямые материальные затраты и прямые затраты на оплату труда. Косвенно-распределяемые (непрямые) затраты невозможно прямо отнести на себестоимость отдельных видов продукции и распределяются косвенно (условно). Они распределяются между отдельными изделиями согласно выбранной предприятием методике (пропорционально основной заработной плате производственных рабочих, количеству отработанных станко-ч., часов отработанного времени и т.п.). Эта методика описывается в учетной политике предприятия.

Наиболее сложной в формировании себестоимости единицы изделия оказывается задача определения величины непрямых затрат, приходящихся на каждый вид работы или каждую единицу продукции. Их доля в общей стоимости готовой продукции является значительной и для многих предприятий имеет тенденцию к росту. Для отнесения данных затрат на выпускаемые виды продукции используется двухэтапный процесс распределения, который включает:

1) сбор и перераспределение затрат по центрам затрат. Центр затрат - это организационная единица, или область деятельности, где целесообразно накапливать информацию об издержках на приобретение активов и расходах. Чаще всего это структурные подразделения низшего уровня, не обладающие относительной самостоятельностью, такие, как производственный участок, бригада, цех.

2) перераспределение затрат на продукты, т.е. объекты затрат - отнесение их на конкретную продукцию, производимую в данном цехе (или другую калькуляционную единицу), при этом используются соответствующие базы распределения.

Объект затрат - это организационное подразделение, контракт или другая учетная единица, с которой затребываются данные о затратах и по которой измеряется стоимость процессов, продукции, работ, проектов капиталовложений и т.д.

Общую схему распределения непрямых затрат можно представить следующим образом (рис. 2).

Совершенствоваться – значит меняться,
быть совершенным – значит меняться часто.
Уинстон Черчилль

Ниже рассмотрены некоторые новые механизмы, появившиеся в последней на сегодня версии 2.4.1.

Независимое распределение затрат в управленческом и регламентированном учетах

В рассматриваемой версии программного продукта реализованы настройки, с помощью которых направление распределения расходов в управленческом учете может отличаться от направления распределения расходов в регламентированном учете.

Рисунок 1. Настройки распределения расходов в регламентированном и управленческом учете, доступные типы аналитики

Также в ERP добавлен функционал по распределению дополнительных расходов по товарам в управленческом учете на организацию-получателя расходов, определяемую аналитикой расходов.

В версии 2.4.1 стало доступным распределение расходов на финансовый результат в регламентированном учете между направлениями деятельности.

Добавлена классификация статей расходов по типам расходов. От типа расходов зависят доступные типы аналитики и доступные варианты распределения.

При отражении расходов в документах можно указать аналитику расходов, относящуюся к другой организации.

Такие расходы будут сторнированы у организации, указанной в документе, и зарегистрированы у организации, указанной в аналитике расходов, в части сумм в валюте управленческого учета.

В документе «Распределение доходов и расходов» добавлено распределение по направлениям деятельности сумм в валюте регламентированного учета.

Учет затрат и расчет себестоимости товаров по правилам МСФО

В последнюю версию ERP добавлен учет затрат и расчет себестоимости товаров для управленческого учета организаций по правилам МФУ.

Учет себестоимости в оборотных регистрах стал более детализирован. Состав ресурсов оборотных регистров приведен в соответствие с регистром «Себестоимость товаров».

Для решения задач финансового учета определено три контура учета затрат и себестоимости:

	Валюта учета	Формирование расходов	Себестоимость при передачах между организациями
Регламентированный учет	Регламентированная	По правилам в регламентированном учете
Управленческий учет предприятия	Управленческая	По правилам в управленческом учете	Сквозная, сохраняется при передачах между организациями
Управленческий учет организации			С наценкой, определяется ценой передачи в организацию

Таблица 1. Три контура учета затрат и себестоимости

Управленческая себестоимость организаций детализирована до 5 составляющих:

Составляющая себестоимости	Описание
Стоимость	Закупочная стоимость материалов, товаров, работ, а также сумма НДС, включенная в стоимость
Дополнительные расходы	Дополнительные расходы, распределенные на себестоимость товаров и материалов (расходы по статьям с вариантом распределения «На себестоимость товаров»)
Трудозатраты	Начисленная сдельная оплата труда и отчисления на социальные нужды от сдельной зарплаты, включенные в себестоимость выпущенной продукции
Постатейные постоянные	Постатейные производственные затраты, включенные в себестоимость выпущенной продукции по статьям с характером затрат «Постоянные» и вариантом распределения «На производственные затраты»
Постатейные переменные	Постатейные производственные затраты, включенные в себестоимость выпущенной продукции по статьям с характером затрат «Переменные» и вариантом распределения «На производственные затраты»

Таблица 2. Пять составляющих себестоимости

Рисунок 2. Разделение постатейных производственных расходов на переменные и постоянные

В документ «Распределение РБП» добавлено:

• вариант указания суммы в валюте управленческого учета;
• вариант указания суммы в валюте регламентированного учета;
• правило распределения: по месяцам, по календарным дням, в особом порядке;
• указание суммы налогового учета;
• указание суммы без НДС в валюте управленческого учета;
• при варианте «Указывается вручную» распределяются суммы, а при варианте «Определяется автоматически» распределяются доли стоимости;
• при распределении «По календарным дням» - количество дней, а при распределении «По месяцам» и «В особом порядке» - доля месяца.

Также реализовано распределение прочих доходов и расходов по направлениям деятельности в валюте регламентированного учета.

Работа с документом «Отражение прочих доходов и расходов» стала удобней, т. к. появилась возможность указывать доходы/расходы и активы/пассивы без разбиения по строкам. В данном документе добавилась закладка «Основное» и ссылка на присоединенные файлы.

Следует отметить, что некоторые изменения коснулись:

• документа «Распределение доходов и расходов»,
• списания косвенных расходов,
• отчетов, использующих данные себестоимости товаров и данные прочих доходов и расходов,
• включения/выключения учета доходов и расходов в валюте регламентированного учета.

Плановая и фактическая себестоимость продукции и полуфабрикатов

В конфигурацию добавлен механизм расчета плановой себестоимости продукции и полуфабрикатов с возможностью детализации до первичных затрат и последующим детальным анализом отклонений в разрезе полуфабрикатов и переделов. Особенностью данного механизма является поддержка различных вариантов расчета плановой калькуляции продукции (полуфабрикатов) в зависимости от того на какой стадии находится текущий производственный процесс: не начат, идет изготовление, закончен.

Анализировать отклонения можно по партиям, переделам, подразделениям, полуфабрикатам. Расчет стоимости и анализ отклонений учитывает полуфабрикаты.

Установка нормативов производственных расходов в ERP представлена одноименным документом. В одном документе должны быть указаны все расходы подразделения, т. е. один документ на подразделение. При этом новый документ вытесняет предыдущий.

Для расчета плановой стоимости указанной продукции и построения структуры изделия предназначен документ «Калькуляция продукции». Плановый вид цены покупных материалов задается в константе. Этот вид цены нельзя переопределить в документе. Рекомендуется вести один вид плановой цены. Заказ на производство возможно калькулировать в любой момент времени. Если заказ калькулируется в процессе производства при производстве более месяца, то за плановые затраты до месяца калькуляции принимаются фактические затраты. Плановые данные в отчетах попадают из последней рассчитанной калькуляции.

Постатейные расходы рассчитываются в зависимости от заданных нормативов и базы распределения постатейных.

В отчете «Плановая себестоимость продукции» полуфабрикаты выводятся на переделах потребления как материал, и для каждого полуфабриката добавляется группировка. Затраты полуфабриката выводятся в группировке самого полуфабриката, т.е. на переделе потребления полуфабриката затраты отсутствуют.

В отчете «Фактическая себестоимость продукции» структура такая же, как и в отчете «Плановая себестоимость продукции».

Отчет «Плановая и фактическая себестоимость» показывает отклонения себестоимости по составляющим, и может детализироваться до партий. При расшифровке открывается отчет по детальному анализу отклонений.

Стоимость продукции/полуфабриката на переделе выпуска складывается из стоимости первичных материалов, исключая стоимость полуфабрикатов, которые были потреблены для производства.

Отчет «Плановые и фактические затраты переделов» предназначен для анализа отклонений:

• По плановым затратам. Показывает разницу в стоимости и количестве потребленных покупных материалов.
• От нормативов потребления. Показывает виноват ли передел потребления в отклонении от плановых затрат для покупных материалов, а для полуфабрикатов показывает отклонение потребления полуфабриката от норматива потребления.

Серийный учет материалов и продукции. Отчеты по затратам

Добавлены новые отчеты по производственным затратам, позволяющие анализировать данные в разрезе цеховых кладовых и этапов производства, а также изменен регламент серийного учета материалов и продукции в производственных подразделениях в рамках управления производством версии 2.2.

Оценка производственных затрат при отражении реализации

При анализе фактической себестоимости выпущенной продукции предусмотрена детализация производственных затрат (соответствующим контекстным отчетом) для следующих документов реализации:

• Отчет давальцу;
• Реализация товаров и услуг;
• Акт выполненных работ.
• Анализ себестоимости продукции

Реализована возможность построения полного дерева себестоимости продукции с учетом разузлования полуфабрикатов. Реализация представляет собой отчет «Дерево себестоимости продукции».

Отчет позволяет получить данные:

• о количестве и стоимости материалов и полуфабрикатов, потребленных при выпуске продукции, в разрезе их первичных партий;
• о первичных партиях (дата, номер, поставщик, ответственный и т.д.) материалов и полуфабрикатов, потребленных при выпуске продукции;
• об объеме и стоимости трудозатрат, понесенных при выпуске полуфабрикатов и продукции;
• о стоимости постатейных затрат, понесенных при выпуске полуфабрикатов и продукции.

Обособление материалов и группировка затрат в переработке

Реализован более гибкий способ группировки затрат при переработке на стороне за счет использования механизма назначений.

Упрощены интерфейсные решения, используемые для группировки затрат в документах переработки на стороне.

Рисунок 3. Документ "Заказ переработчику"

Рисунок 4. Изменение в способе группировки затрат по продукции

Указание статьи калькуляции в заказе переработчику и в отчете переработчика

При оформлении заказов переработчику реализована возможность заполнения статей калькуляции, используемых в дальнейшем при заполнении отчетов переработчикам.

Рисунок 5. Документ "Заказ переработчику"

При оформлении отчетов переработчиков организовано заполнение статей калькуляции используемых в дальнейшем для классификации материальных затрат при расчете себестоимости выпущенной продукции.

Рисунок 6. Документ "Отчет переработчика"

В статье – различные подходы к расчету себестоимости, формулы, способы классификации затрат, используемых при калькулировании. Кроме того, мы привели пример расчета себестоимости продукции на производстве.

В этой статье вы узнаете:

Перед тем как делать расчет себестоимости продукции, финансовому директору необходимо ответить на следующие вопросы:

• себестоимость какого объекта учета необходимо определить (выпускаемая продукция, технологический процесс, отдельный заказ);
• какие затраты будут включены (калькулирование полной или усеченной себестоимости (direct costing);
• на основании каких данных будет сделанрасчет (нормативных или фактических);
• как распределить косвенные расходы и учесть их.

Классификация затрат

Классификация зависит от того, какую управленческую задачу необходимо решить, например, сделать калькуляцию себестоимости или прибыли от ее реализации, оценить результаты деятельности центра ответственности.

По способу включения делятся на прямые и косвенные. Прямые могут быть точно и единственным способом отнесены на себестоимость выпускаемого изделия или другого объекта калькулирования. Как правило, к ним относятся издержки на сырье и материалы, используемые для производства продукции, а также расходы на оплату труда основного производственного персонала, которые учитываются на счете 20 «Основное производство».

Нельзя экономически обоснованно связать с конкретным объектом учета. К ним относятся общепроизводственные, общехозяйственные и коммерческие издержки. Они относятся на объект калькулирования путем распределения в соответствии с принятыми на предприятии методикой и базой распределения.

По отношению к объему производства расходы можно .

Переменные зависят от объема производства или продаж, а в пересчете на единицу продукции остаются неизменными (сырье и материалы, сдельная заработная плата производственных рабочих, электроэнергия).

Постоянные не изменяются с увеличением объемов производства (аренда помещений, оборудования для выпуска одного вида продукции, заработная плата администрации), но рассчитанные на единицу продукции – корректируются с изменением уровня деловой активности. Нужно отметить, что не следует путать постоянные и переменные издержки с прямыми и косвенными (см. табл. 1).

По значимости для конкретного решения все расходы могут быть поделены на релевантные и нерелевантные. Нерелевантные – это издержки, которые не зависят от принятого решения. К примеру, предприятие располагает зданием. Рассматривается два варианта его использования: создать швейный цех или использовать под склад. В этом случае расходы на содержание здания и коммунальные услуги будут нерелевантными, так как они не зависят от принятого решения. Издержки, связанные с созданием цеха или дооборудованием помещений для использования под склад, напротив, релевантные.

Следует отметить, что подобная классификация встречается довольно редко. Большинство предприятий все основные виды производственных затрат признают релевантными и учитывают при анализе себестоимости готовой продукции.

Excel-модель для расчета себестоимости

Если нужно рассчитать прямую производственную себестоимость продукции, воспользуйтесь готовой расчетной моделью в Excel. Смотрите, как адаптировать модель под особенности компании: создать справочники, скорректировать методику отнесения прямых затрат на себестоимость.

Таблица 1. Пример постоянных, переменных, прямых и косвенных расходов

Затраты	Постоянные	Переменные
	Зарплата инженерно-технических работников, амортизация оборудования в производственных подразделениях	Зарплата основных производственных рабочих, сырье и материалы, комиссия с продаж, потребление электроэнергии в производстве
Косвенные	Зарплата руководства и менеджеров, зарплата торговых представителей, отопление, амортизация оборудования во вспомогательных подразделениях	Электроэнергия для вспомогательных подразделений, расходы на горючее для автотранспорта отдела продаж

Методы расчета

На практике используются различные подходы к формированию себестоимости (классификацию методов см. на рисунке). Применение того или иного подхода определяется особенностями производственного процесса, характером выпускаемой продукции или оказываемых услуг и другими факторами.

Рисунок.

Полнота включения затрат. Можно определить как полную, так и усеченную себестоимость продукции. Полная (absorption costing) рассчитывается с учетом всех понесенных компанией расходов.

Полная себестоимость

Усеченная (direct costing) предполагает, что на себестоимость единицы продукции относят только переменные расходы. Постоянная часть общепроизводственных, а также коммерческие и общехозяйственные расходы списываются на уменьшение выручки в конце отчетного периода без распределения на выпущенную продукцию.

Формула расчета себестоимости будет выглядеть следующим образом:

Себестоимость реализованной продукции = Переменные расходы на ед. × Объем реализации

Расчет методом директ-костинга оправдан в тех случаях, когда необходимо принять решение о выпуске или прекращении производства того или иного продукта.

Усеченная

При использовании метода absorption costing на себестоимость единицы продукции относятся как переменные, так и постоянные затраты. Метода оправданно использовать, когда необходимо проанализировать , сформировать оптимальный товарный ассортимент или разработать ценовую политику по принципу «затраты плюс». Другими словами, цена определяется как полная себестоимость, увеличенная на требуемую рентабельность.

Формулы будут выглядеть так:

Себестоимость единицы продукции = Переменные расходы на ед. + Постоянные / Объем производства

Себестоимость реализованной продукции = Себестоимость ед. × Объем реализации

Excel-модель, которая поможет контролировать изменение себестоимости

Скачайте Excel-модель, подставьте свои данные и выясните, почему изменилась себестоимость в сравнении с планом или прошлым периодом.

Сравниваем два подхода

Финансовые результаты компании, рассчитанные с использованием метода директ-костинга, могут отличаться от результатов, полученных с применением метода полной себестоимости.

Приведем пример.

Компания в течение отчетного периода произвела 1500 единиц продукции. Переменные затраты на производство единицы продукции составляют 50 руб. Общая сумма постоянных расходов – 30 000 руб. Объем реализации – 1000 единиц продукции по цене 100 руб. за единицу. На начало периода запасы незавершенного производства и готовой продукции отсутствовали. Калькуляция методом полной и усеченной себестоимости представлены в табл. 2.

Как видно из примера, результат финансовой деятельности в случае применения различных методов расчета будет разным из-за того, что на конец отчетного периода в компании образовался запас готовой продукции в размере 500 единиц. Другими словами, если уровень запасов на конец года будет возрастать, то финансовый результат, определенный на основании полной себестоимости, будет выше, чем, если бы он был рассчитан с использованием директ-костинга. При снижении уровня запасов картина будет обратной: при использовании усеченной себестоимости прибыль будет больше.

Таблица 2. Сравнение подходов к калькуляции

Показатели	Метод директ-костинга (усеченая)		Метод полного распределения (absorption costing)
	Формула расчета	Значение, руб.	Формула расчета	Значение, руб.
			100 руб. × 1000 ед. (Цена × Объем реализации)
Себестоимость единицы продукции			50 руб. + 30 000 руб. / 1500 ед. (Переменные затраты на ед. + Постоянные / Объем производства)
Себестоимость реализованной продукции	50 руб. × 1000 ед. (Переменные затраты на ед. × Объем реализации)		70 руб. × 1000 ед. (Себестоимость ед. × Объем реализации)
	100 000 руб. – 50 000 руб. (Выручка от реализации – Себестоимость реализованной продукции)
Постоянные расходы
Операционная прибыль	50 000 руб. – 30 000 руб. (Маржинальная прибыль – Постоянные расходы)		100 000 руб. – 70 000 руб. (Выручка от реализации – Себестоимость реализованной продукции)

Фактическая и нормативная себестоимость

Калькуляция может быть сделана исходя из фактически понесенных предприятием расходов или на основании установленных норм расхода сырья и материалов, а также нормативных затрат на оплату труда.

Использование нормативной себестоимости позволяет контролировать эффективность расходования ресурсов и своевременно реагировать на возникающие отклонения.

Фактическую себестоимость можно определить только после того, как в учете отражены все расходы. Основным недостатком этого метода считается довольно низкая оперативность (данные можно получить лишь по окончании выполнения заказа, изготовления изделия и пр.). На практике, как правило, используются оба подхода.

Объекты учета затрат

В зависимости от объекта калькулирования можно выделить

• попередельный,
• попроцессный,
• расчет себестоимости отдельных функций (Activity based costing, ABC).

На выбор того или иного объекта калькуляции влияет специфика бизнеса (поточное производство, мелкосерийное, учет по отдельным заказам).

Позаказный метод применятся при изготовлении, например, уникального оборудования, при выполнении отдельных заказов. Попередельный более характерен для предприятий с серийным и поточным производством, когда изделие проходит несколько этапов обработки. При этом объектом калькулирования становится продукт каждого передела (стадии производства). Попроцессный свойственен объектам добывающей промышленности, но применяется также в отраслях с несложным технологическим циклом (например, в производстве асфальта).

При методе АВС учет затрат организован по отдельным функциям, операциям, выполняемым подразделениями компании. Например, руководство предприятия-автодилера намерено контролировать себестоимость по функциям – продажа автомобилей в коммерческом отделе или их техническое обслуживание в сервис-центре. Это может быть необходимо при принятии решения об аутсорсинге отдельных бизнес-функций. Кроме того, ABC позволяет точнее распределить косвенные расходы при расчете полной себестоимости.

Довольно часто методы расчета применяются в сочетании. Например, возможен вариант позаказного метода калькулирования с неполным учетом расходов или попередельное калькулирование с использованием норм расхода сырья и материалов либо с учетом их фактического потребления.

Одна из основных проблем, связанных с расчетом полной себестоимости единицы продукции, – необходимость распределения косвенных расходов. Наиболее простой способ – прямое распределение затрат обслуживающих подразделений пропорционально единой базе (заработная плата основных производственных рабочих, расходы на сырье и материалы, человеко-часы). Однако такой подход, как правило, не позволяет достоверно и экономически обоснованно распределить косвенные расходы, а значит, может стать причиной неверных управленческих решений.

Более точным является метод многоуровневого распределения, выполняемый в несколько этапов.

Шаг 1. Все затраты за период группируются по подразделениям. К примеру, по подразделению «столовая» будут сгруппированы следующие расходы: заработная плата персонала столовой, расходы на продукты питания, стоимость потребляемой электроэнергии и т. д.

Шаг 2. Расходы вспомогательных подразделений перераспределяются среди производственных отделов и цехов. К примеру, расходы на содержание столовой необходимо распределить на два производственных цеха. Для этого надо выбрать базу: в случае со столовой будет целесообразно распределить ее траты пропорционально количеству работающих в каждом цехе.

Шаг 3. Издержки, отнесенные на производственные подразделения, распределяются на выпущенную продукцию. К примеру, после того как расходы на содержание столовой были перераспределены на два цеха, стоимость содержания каждого цеха (Затраты цеха + Распределенные затраты вспомогательного подразделения) относится на выпускаемую продукцию. В качестве базы для распределения может использоваться количество человеко-часов, потраченное на выпуск каждого вида продукции, стоимость сырья и материалов и т. д.

Расчет себестоимости продукции на производственном предприятии: пример

Рассмотрим на примере крупного машиностроительного завода – ОАО «ССМ-Тяжмаш», как может быть организован учет затрат и рассчитана себестоимость продукции.

ОАО «ССМ-Тяжмаш» – дочернее предприятие ОАО «Северсталь», которое специализируется на изготовлении и ремонте металлургического оборудования. Несколько лет назад на предприятии был начат проект внедрения системы Аxapta. Одновременно разрабатывались принципы управленческого учета и формирования производственной себестоимости. До этого себестоимость готовой продукции рассчитывалась для бухгалтерских и налоговых целей, а управленческая, с необходимой финансовому директору аналитикой, отсутствовала. Автоматизированная система «1С:Бухгалтерия» не обеспечивала требуемого уровня детализации данных.

Группировка затрат

При формировании структуры производственной себестоимости в прямые расходы включаются материальные затраты и стоимость услуг производственного назначения от сторонних компаний. Все затраты, которые нужно будет распределять на объекты калькулирования, объединены в группы в зависимости от источника их возникновения (см. табл. 3).

В компании калькулируется полная производственная себестоимость, при этом величина косвенных расходов в ее структуре может достигать 40–60%.

Носителем затрат (объектом калькуляции) является производственный заказ, в литейном производстве учет ведется также по переделам.

Таблица 3 . Структура производственной себестоимости ОАО «ССМ-Тяжмаш»

Группа	Аналитика учета	Источник затрат	Документы первичного учета
Прямые
Материалы	Номенклатура МВЗ Вид затрат Заказ	Потребление сырья и материалов, полуфабрикатов, указанных в спецификации на готовую продукцию и полуфабрикаты	Акты списания материалов в производство
	Поставщик Заказ МВЗ Вид затрат	Оказание производственных услуг сторонними поставщиками с прямым включением сумм этих затрат в соответствующие производственные заказы	Счета, полученные от поставщиков; акты выполненных работ
Косвенные
Общепроизводственные расходы	Персонал Поставщик МВЗ Вид затрат	Все общепроизводственные расходы, собранные на счете 25 «Общепроизводственные расходы», как зависящие от предприятия (амортизация ОС, ФОТ рабочих), так и обусловленные внешними факторами (услуги поставщиков воды, тепла и пр.)	Сводные ведомости по зарплате, акты по услугам сторонних организаций и др.
Вспомогательные материалы	Номенклатура МВЗ Вид затрат	Все расходы, обусловленные списанием на технологические нужды по номенклатуре, относящейся к вспомогательным материалам (учитываются также на счете 25 «Общепроизводственные расходы»)	Акты списания, например, на ремонтный фонд, на охрану труда, на содержание основных средств
Межцеховая кооперация	МВЗ Вид затрат	Издержки, обусловленные тем, что участки цехов оказывают услуги друг другу. Распределяются между подразделениями-заказчиками пропорционально времени, фактически отработанному по исполнению их заказов	Сдаточные накладные, карточки заказа и др.

Отнесение на себестоимость прямых затрат

Начальным этапом калькуляции является отнесение прямых затрат на производственные заказы. Как правило, это не составляет труда: в соответствии со спецификациями на виды готовой продукции и полуфабрикаты сырье и материалы списываются на конкретные заказы в аналитике видов затрат и МВЗ.

Распределение косвенных расходов

Методика распределения общепроизводственных затрат и отнесения их на себестоимость продукции включает несколько этапов, которые мы рассмотрим подробнее.

Сбор общепроизводственных затрат . Их суммы учитываются на счете 25 в аналитике видов затрат и МВЗ (производственные участки цехов и непроизводственные подразделения предприятия). На этом же счете собираются все расходы на вспомогательные материалы и группируются по видам затрат и МВЗ. Пример учета хозяйственных операций с указанием кода представлен в табл. 4.

Таблица 4 . Группировка собранных затрат по видам и местам их возникновения

Дата		Наименование	Сумма, руб.	Код участка (МВЗ)
		Прочие вспомогательные материалы
		Материалы на охрану труда
		Прочие ГСМ
		Энергетика на технологию

Структура кодов. Код состоит из семи знаков. Рассмотрим код 008-02-05 «Прочие ГСМ». Первые три цифры (008) – код группы затрат «Содержание основных средств», следующие две (02) – код подгруппы «Топливо и ГСМ», последние (05) – порядковый номер внутри подгруппы. Таким образом, исходя из кода, можно однозначно сделать вывод о том, к какой группе и подгруппе относится данный вид расходов.

Коды МВЗ сформированы по следующему принципу. Первые три цифры – код цеха. Например, 020 01-03, где код цеха 020 «Фасонно-литейный цех – ФЛЦ» 01 говорит о том, что это основные производственные участки цеха, 03 – порядковый номер участка внутри цеха (в данном случае – участок плавки чугуна).

Распределение собранных затрат по производственным заказам. Базой распределения на заказы собранных общепроизводственных расходов, в том числе связанных с использованием вспомогательных материалов, могут быть человеко-часы, нормо-часы, станко-часы, условные тонны, тонны наплавки и пр., то есть натуральные показатели.

Чтобы связать выполняемые операции с МВЗ и видами затрат, необходимо исходить из следующего:

• с любой технологической операцией, выполненной в рамках заказа, связан перечень расходов, суммы которых должны быть отнесены на заказ;
• любая технологическая операция должна быть связана с определенным участком производственного цеха. Например, операция станкообработки может выполняться на станочном участке ремонтно-механического цеха или на участке подготовки производства сборочного цеха. Себестоимость этих операций будет различаться.

Сбор общих затрат по межцеховой кооперации. Все расходы (и прямые, и косвенные распределяемые) собираются на основании первичных документов по производственным заказам, выполненным в рамках межцеховой кооперации. При этом суммируется общее время работы каждого подразделения-исполнителя на подразделение-заказчика в рассматриваемом периоде. Расходы по межцеховой кооперации группируются по местам их возникновения и одному виду – «Общие затраты по межцеховой кооперации».

Распределение затрат по межцеховой кооперации на производственные заказы. В рамках отдельных заказов выполняются работы (оказываются услуги), обеспечивающие изготовление конечного готового продукта. При этом все расходы, понесенные в рамках таких «смежных заказов», должны быть включены в себестоимость готового изделия. Иначе говоря, они перераспределяются между производственными заказами, а не участками цехов.

Итоговая калькуляция производственных заказов. Все собранные в рамках производственных заказов затраты суммируются, калькулируется итоговая себестоимость.

Рассмотрим пример калькуляции на производстве ОАО «ССМ-Тяжмаш». В отчетном периоде было выполнено три заказа – заказ 1, заказ 2, заказ 3. Прямые расходы по ним составили соответственно 100, 200, 150 руб. и сразу были списаны на выполненные заказы.

Заказы выполнялись двумя производственными участками (участком 1 и участком 2). Кроме того, был задействован обслуживающий участок, который в текущем месяце оказывал услуги по ремонту оборудования основным участкам. Для упрощения расчетов по межцеховой кооперации предположим, что основные участки не оказывали услуги друг другу, а также обслуживающему участку.

Сбор затрат 1-го и 2-го производственных участков. Участок 1 отработал 50 нормо-час, его затраты составили 500 руб., таким образом стоимость нормо-часа равна 10 руб.

Участок 2 отработал 20 машино-смен, общая сумма затрат составила 800 руб., стоимость машино-смены – 40 руб.

Сбор затрат обслуживающего участка. По обслуживающему участку объем производства составил 30 человеко-час., общая сумма затрат за текущий период – 150 руб., фактическая стоимость человеко-часа – 5 руб.

Распределение затрат обслуживающего участка на производственные участки 1 и 2 . Для участка 1 обслуживающий участок отработал 10 человеко-час., для участка 2 – 20 человеко-час. Время работы для производственных цехов будет использовано в качестве базы распределения расходов обслуживающего участка в сумме 150 руб.

Таким образом, на участок 1 дополнительно распределяется 50 руб. (10 человеко -час. ×150 руб. / 30 человеко-час.), на участок 2 – 100 руб. (20 человеко-час. ×150 руб. / 30 человеко-час.). В результате затраты участка 1 будут складываться из собственных затрат этого участка в сумме 500 руб. и перераспределенных с обслуживающего участка в размере 50 руб. По участку 2 аналогично: 800 и 100 руб.

Перераспределение затрат производственных участков на выполненные заказы. Участок 1 отработал 30 нормо-час. на выполнение заказа 2; 20 нормо-час. на заказ 3. Значит, на второй заказ будут отнесены затраты в сумме 300 руб. (500 ×30/50), на выполнение третьего заказа – 200 руб. (500 ×20/50).

Участок 2 отработал на выполнение заказа 1 и заказа 3 по 10 машино-смен. Соответственно на каждый из этих заказов будут отнесены его затраты в размере 400 руб. (800 × 10/20).

Перераспределение затрат по межцеховой кооперации на заказы. В результате распределения затрат обслуживающего участка на участок 1 мы получили 50 руб. При объеме производства участка 1 в 50 нормо-час. стоимость одного нормо-часа составит 1 руб. По аналогии на участке 2 она составит 5 руб. (100/20).

Соответственно, на стоимость заказа 1 добавится 50 руб. с участка 2 (5 руб. ×10 машино-смен), заказа 2 – 30 руб. (1 руб. × 30 нормо-час.) с участка 1, заказа 3 – 20 руб. с участка 1 (1 руб. × 20 нормо-час.) и 50 руб. с участка 2 (5 руб. × 10 машино-смен). Представим результаты распределения затрат в табл. 5.

Таблица 5. Итоговая калькуляция выполненных заказов, руб.

Выполненные заказы	Затраты					Итого себестоимость
	Прямые	Участка 1	Участка 2	Распределенные затраты обслуживающего участка
				участок 1	участок 2