Расчёты по налогу на прибыль отражают согласно одноимённому ПБУ 18/02. Рассказываем, как правильно применять этот документ: кто обязан, а кто может воздержаться, и что с последней редакцией этого документа.

Актуальная редакция ПБУ 18/02

В России учет расчетов по налогу на прибыль компаний ведут на основании соответствующего Положения по бухгалтерскому учёту 18/2 (более официальное название – ПБУ 18/02). Этот документ утвержден приказом Минфина России от 19 ноября 2002 года № 114н.

Если говорить о последней редакции ПБУ 18/02 на 2018 год, то она закреплена приказом Минфина от 06.04.2015 № 57н и действует с 17 мая 2015 года.

Полностью ознакомиться с последней редакцией ПБУ 18/02 можно на официальном сайте Министерства финансов России по прямой ссылке .

В то же время известно, что бухгалтерам нужно быть готовыми к применению ПБУ 18/02 в ещё более новой редакции. Скорее всего, это произойдёт в 2018 году.

Готов проект изменений

В середине апреля 2018 года Минфин провёл круглый стол, на котором был обсуждён проект изменений в положение по бухучету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций». Он был сформирован согласно Программе разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2017-2019 годы.

Отметим, что проект обновлённого ПБУ 18/02 даёт возможность применять балансовый метод определения временных разниц. Он основан на сравнении стоимости актива или обязательства в бухгалтерском и налоговом учете.

Основные положения проекта учитывают:

• потребности пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности;
• МСФО;
• их реализуемость на практике.

По итогам круглого подготовлен окончательный проект изменений ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций». Его рассмотрит Совет по стандартам бухгалтерского учета при Минфине.

Разумеется, при введении в действие изменений в ПБУ 18/02 будут прописаны специальные переходные положения, чтобы новые правила не стали для бухгалтера стрессом.

Для кого ПБУ 18/02 необязательно

К тем, кто может не применять ПБУ 18/02 в первую очередь относят:

• кредитные организации;
• ГУПы и МУПы.

Для них установлены иные правила учёта.

Но самое важное, что к тем, кто может не применять ПБУ 18/02 пунктом 2 этого Положения прямо отнесены организации, у которых есть право использовать упрощенный бухучет. В том числе упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2005, N 21

Несмотря на двухлетний опыт применения ПБУ 18/02 <1>, этот бухгалтерский стандарт на сегодняшний момент остается одним из наиболее сложных для понимания и применения на практике.

<1> Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

В данной статье исследована технология применения ПБУ 18/02, проведен анализ изменений в порядке ведения бухгалтерского учета и отчетности, связанных с введением данного Положения. Также этот бухгалтерский стандарт невозможно использовать без учета изменений, произошедших в налоговом законодательстве. Поэтому будут затронуты и рассмотрены изменения по налогу на прибыль, внесенные Законом N 58-ФЗ <2>. Основной акцент сделан на изложение практических рекомендаций по применению ПБУ 18/02, в том числе путем обобщения практики его применения на предприятиях различных организационно-правовых форм.

<2> Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую НК РФ и некоторые другие законодательные акты РФ о налогах и сборах".

Организация учета в соответствии с требованиями ПБУ 18/02

Прежде чем перейти к особенностям и нюансам порядка применения ПБУ 18/02, остановимся на организации бухгалтерского учета возникающих разниц в оценке доходов и расходов и отложенных налогов во исполнение требований данного бухгалтерского стандарта. Правила формирования информации о постоянных разницах, установленные п. 5 ПБУ 18/02, предоставляют организации право выбора для отражения необходимых данных на основании первичных учетных документов: либо в регистрах бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно.

Временные разницы в соответствии с положениями п. 13 ПБУ 18/02 отражаются обособленно в аналитическом учете соответствующего счета учета по видам активов и обязательств, в оценке которых возникли вычитаемые и налогооблагаемые разницы.

Обратите внимание: в соответствии с п. 8 ПБУ 1/98 <3> организации при формировании учетной политики по конкретному направлению бухгалтерского учета, например по учету налога на прибыль, самостоятельно выбирают один из нескольких допускаемых законодательством или нормативными актами по бухгалтерскому учету способов.

<3> Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденное Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н.

При определении положений по учету расчетов по налогу на прибыль, которые должны содержаться в приказе по учетной политике на 2005 г., необходимо исходить из этих же принципов. В частности, для ведения аналитического учета постоянных, временных разниц и отложенных налогов организация может самостоятельно выбрать любой порядок ведения аналитического учета и закрепить его в своей учетной политике. Это могут быть регистры бухгалтерского учета, аналитическая справка бухгалтера или субсчета соответствующих счетов учета активов и обязательств, в оценке которых возникли временные и постоянные разницы. Аналогичные разъяснения были приведены в Письме Минфина России от 15.04.2003 N 16-00-14/129.

Поэтому одна из первоочередных задач, стоящих перед бухгалтером, который приступает к работе с ПБУ 18/02, - правильно организовать "аналитику" в бухучете, так как грамотно построенный аналитический учет значительно облегчит труд бухгалтера. Как же сделать, чтобы он был не только грамотно, но и удобно составлен?

Организация аналитического учета по счетам активов и обязательств в регистрах бухгалтерского учета - процесс трудоемкий. На практике организации разрабатывают собственный аналитический регистр учета временных и постоянных разниц отчетного периода. Отражение информации в отдельном регистре упрощает выявление, определение и учет как постоянных, так и временных разниц отчетного периода. Данный порядок отражения информации о возникающих разницах необходимо закрепить в приказе об учетной политике.

Ниже приведен образец формы аналитического регистра, которая может быть использована для отражения информации о возникающих постоянных и временных разницах в учете организации.

Данный регистр можно вести по всем разницам, возникающим между бухгалтерским и налоговым учетом за отчетный (налоговый) период. Если разниц много, то для крупных групп расходов и доходов целесообразно установить отдельные аналитические регистры.

Применение ПБУ 18/02 на производственном предприятии

Главой 25 НК РФ введен особый порядок оценки незавершенного производства (НЗП) и готовой продукции (ГП) для целей налогового учета, отличный от применяемого в бухучете. Различия порядка оценки НЗП являются источником возникновения временных разниц (п. 8 ПБУ 18/02). При этом необходимо отметить, что при формировании производственных затрат, включаемых в расчет такого производства, в расходах уже присутствуют разницы по амортизации, материальным расходам, расходам на оплату труда и прочим расходам.

В то же время Законом N 58-ФЗ внесены изменения в порядок оценки НЗП, вступившие в силу с 1 января 2005 г. В частности, перечень прямых расходов расширен и является открытым. Поэтому организация имеет право сблизить бухгалтерский учет с расчетом налога на прибыль, определив единый перечень прямых расходов при расчете расходов, приходящихся на НЗП. Изменение перечня прямых расходов, включаемых в расчет для целей налогообложения, увеличивает сумму расходов, приходящихся на НЗП, однако это может привести к увеличению налоговой нагрузки налогоплательщика. На практике, как правило, присутствуют различия в оценке НЗП в бухгалтерском и налоговом учете.

В настоящий момент одним из наиболее применяемых и доступных является метод отражения временных разниц в оценке НЗП исходя из различий по расходам, относящимся к остаткам НЗП, которые включаются в расчет данного производства следующего месяца. Иначе говоря, разницы формируются по расходам, не учитываемым при определении финансового результата текущего месяца и, соответственно, налогооблагаемой прибыли. Данный порядок позволяет вести учет разниц по всем различиям в оценке доходов и расходов между бухгалтерским учетом и расчетом налогооблагаемой прибыли.

В случае превышения стоимости остатков НЗП, определенной для целей налогообложения, над стоимостью остатков НЗП по данным бухгалтерского учета, рассчитанной на конец предыдущего отчетного периода, возникает вычитаемая временная разница (п. 11 ПБУ 18/02). Если стоимость остатков НЗП по данным бухгалтерского учета превышает стоимость остатков НЗП, определенную для целей налогообложения на конец предыдущего отчетного периода, то возникает налогооблагаемая временная разница (п. 12 ПБУ 18/02).

Рассмотрим вышеизложенное на примерах.

Незавершенное производство

Пример 1 . Возьмем ООО "Омега", предметом деятельности которого является производство продукции.

Расчет расходов, приходящихся на НЗП, осуществляется по соответствующим статьям затрат. Предположим, что расходы по каждой статье как в бухгалтерском, так и в налоговом учете идентичны. При этом различия возникнут только в соотношении прямых и косвенных расходов и, соответственно, порядка расчета НЗП в бухгалтерском и налоговом учете. В порядке исключения допустим разницу по сумме начисленной амортизации в бухгалтерском и налоговом учете. Например :

Допустим, что в отчетном периоде вся произведенная продукция реализована, то есть на складе отсутствуют остатки ГП по итогам отчетного периода. Выручка, полученная организацией в отчетном периоде, в бухгалтерском учете и для целей налогообложения составила 1 500 000 руб.

Данные по расходам отчетного периода приведены в таблицах.

Рассчитаем временную разницу на начало отчетного периода, которая возникает в сумме превышения стоимости остатков НЗП, установленной по данным бухгалтерского учета, над стоимостью остатков НЗП, определенной для целей налогообложения. В представленном примере временная разница является налогооблагаемой и составляет 35 000 руб. (150 000 - 115 000). Данная налогооблагаемая временная разница формирует сальдо отложенного налогового обязательства в размере 8400 руб. (35 000 руб. х 24%).

Входящий остаток отложенного налогового обязательства в оценке различий НЗП в бухгалтерском и налоговом учете на начало отчетного периода отражен по кредиту счета 77.

Временная разница на конец периода возникает также в сумме превышения стоимости остатков НЗП по данным бухгалтерского учета над стоимостью остатков такого производства, определенной для целей налогообложения. В примере временная разница налогооблагаемая и равна 30 000 руб. (120 000 - 90 000). Указанная налогооблагаемая временная разница формирует сальдо отложенного налогового обязательства в размере 7200 руб. (30 000 руб. х 24%).

Обратите внимание: временная разница, возникающая в амортизационных отчислениях, которая входит в расчет НЗП и составляет 20 000 руб. (120 000 + 90 000 - 140 000 - 50 000) (Дебет 20 Кредит 02), в учете является налогооблагаемой разницей превышения сумм начисленной амортизации в налоговом учете над суммой . Налогооблагаемая разница формирует в учете отложенное налоговое обязательство в размере 4800 руб. (20 000 руб. х 24%).

Таким образом, на синтетическом счете 77 "Отложенные налоговые обязательства" организуется учет в "аналитике" каждой возникающей временной разницы как текущего отчетного периода, так и предыдущих отчетных периодов. В частности, отдельно по различиям в расчете НЗП, по суммам начисленной амортизации.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
	62	90-1	1 500 000
Включены в затраты основного производства прямые расходы по сумме амортизации, материальные расходы, заработная плата и прочие расходы	20	02, 10, 60, 69, 70	790 000
Отражены в составе общехозяйственных затрат косвенные расходы отчетного периода	26	02, 01, 60, 69, 70	390 000
Отражены расходы, приходящиеся на готовую продукцию	43	20	820 000
Списаны учтенные в отчетном периоде управленческие расходы	90-2	26	390 000
Списана себестоимость реализованной готовой продукции	90-2	43	820 000
(1 500 000 - 820 000 - 390 000) руб.	90-9	99	290 000
Рассчитан условный расход по налогу на прибыль отчетного периода (290 000 руб. х 24%)	99	68	69 600
налоговом учете над суммами амортизации в бухгалтерском учете (20 000 руб. х 24%)	68	77	4 800
расходов, приходящихся на НЗП на конец и начало отчетного периода (7200 - 8400) руб.	77	68	1 200

Отразив в учете данные хозяйственные операции, получим сумму налога на прибыль, рассчитанную в соответствии с требованиями ПБУ 18/02. Сумма налога на прибыль определяется по данным бухгалтерского учета, исходя из условного расхода, с учетом возникновения и погашения отложенных налоговых активов и обязательств, а также постоянных обязательств за отчетный период (п. п. 20, 21 ПБУ 18/02). Таким образом, сумма налога на прибыль за отчетный период составит 66 000 руб. (69 600 + 1200 - 4800).

По данным налогового учета налогооблагаемая прибыль составит 275 000 руб. (1 500 000 - 655 000 - 570 000). Налог на прибыль отчетного периода, отраженный в налоговой декларации, по данным налогового учета будет равен 66 000 руб. (275 000 руб. х 24%).

Налог на прибыль, рассчитанный по данным бухгалтерского учета, совпадает с налогом на прибыль, определенным по налоговому учету, что, в свою очередь, подтверждает правильность применяемой методики учета.

Готовая продукция

Пример 2 . Воспользуемся условиями предыдущего примера. Предположим, что произведенная продукция реализуется не полностью, то есть на складе имеются остатки ГП на начало и конец отчетного периода.

Данные по ГП приведены в таблицах.

Статьи затрат	Затраты по реализованной продукции	Затраты, приходящиеся на остатки ГП на конец периода
Прямые расходы	Косвенные расходы
БУ	НУ	БУ	НУ	БУ	НУ
Амортизация	140 000	120 000	50 000	90 000	20 000	15 000
Материальные расходы	200 000	170 000	120 000	160 000	50 000	35 000
Заработная плата и ЕСН	400 000	350 000	200 000	250 000	60 000	50 000
Прочие расходы	50 000	-	20 000	70 000	10 000	-
Итого	790 000	640 000	390 000	570 000	140 000	100 000

Рассчитаем временную разницу на начало отчетного периода, которая возникает в сумме превышения стоимости остатков ГП по данным бухгалтерского учета над стоимостью расходов, относящихся к готовой продукции на складе, определенной для целей налогообложения.

В нашем примере временная разница является налогооблагаемой и составляет 25 000 руб. (110 000 - 85 000). Она формирует сальдо отложенного налогового обязательства в размере 6000 руб. (25 000 руб. х 24%).

Временная разница на конец отчетного периода возникает также в сумме превышения стоимости остатков ГП по данным бухгалтерского учета над стоимостью остатков ГП, определенной для целей налогообложения.

В примере временная разница является налогооблагаемой и составляет 40 000 руб. (140 000 - 100 000). Такая налогооблагаемая временная разница формирует сальдо отложенного налогового обязательства в сумме 9600 руб. (40 000 руб. х 24%).

Рассмотрим порядок отражения отложенных налогов и налога на прибыль:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена выручка от реализации	62	90-1	1 500 000
Отражены расходы, приходящиеся на ГП	43	20	820 000
Списаны учтенные в общей себестоимости продаж управленческие расходы	90-2	26	390 000
Списана себестоимость реализованной ГП	90-2	43	790 000
Определен финансовый результат (1 500 000 - 790 000 - 390 000) руб.	90-9	99	320 000
Рассчитан условный расход по налогу на прибыль отчетного периода (320 000 руб. х 24%)	99	68	76 800
Отражено ОНО, образовавшееся в результате превышения амортизации в налоговом учете над суммами амортизации в бухгалтерском учете (20 000 руб. х 24%)	68	77	4 800
Отражено уменьшение ОНО в оценке расходов, приходящихся на НЗП на конец и начало отчетного периода (7200 - 8400) руб.	77	68	1 200
Отражено увеличение ОНО в оценке расходов, приходящихся на ГП на складе на конец и начало отчетного периода (9600 - 6000) руб. <*>	68	77	3 600

<*> В представленном примере расходы, относящиеся как к НЗП, так и к ГП на складе, в бухгалтерском учете превышают данные расходы в налоговом учете. Однако на практике возможная и иная ситуация, когда, например, расходы, относящиеся к ГП на складе, в бухгалтерском учете меньше аналогичных расходов в налоговом учете. В этом случае в учете отражается не отложенное налоговое обязательство, а отложенный актив, величина которого при изменении на начало и конец отчетного периода также корректирует налог на прибыль.

Отразив в бухгалтерском учете произведенные хозяйственные операции, рассчитаем сумму налога на прибыль с учетом условного расхода, возникших и погашенных отложенных налоговых активов и обязательств, а также постоянных обязательств за отчетный период (п. п. 20, 21 ПБУ 18/02). Таким образом, сумма налога на прибыль по данным бухгалтерского учета составит 69 600 руб. (76 800 + 1200 - 4800 - 3600).

По данным налогового учета налогооблагаемая прибыль составит 290 000 руб. (1 500 000 - 640 000 - 570 000), налог на прибыль - 69 600 руб. (290 000 руб. х 24%).

Сумма налога на прибыль, рассчитанная по данным бухгалтерского учета, совпадает с суммой этого налога, определенной по налоговому учету. Из приведенного примера очевидны доступность и правильность применяемой методики учета временных разниц, возникающих по учету НЗП и ГП на складе.

Учет разниц в оценке отгруженной, но не реализованной продукции аналогичен вышеописанному порядку отражения и учета НЗП и ГП <4>.

<4> На основополагающие принципы данной методики учета отложенных налогов обращено внимание в Методических рекомендациях по проверке налога на прибыль и обязательств перед бюджетом, при проведении аудита и оказании сопутствующих услуг, утвержденных Минфином России от 23.04.2004.

Обратите внимание: ПБУ 18/02 введено начиная с отчетности за 2003 г. Как известно, бухгалтерский баланс содержит две группы показателей: на начало и на конец года. В ПБУ 18/02 не содержится требования об обязательном формировании вступительного сальдо по отложенным налоговым активам и обязательствам по состоянию на 2003 г., поэтому Минфином России в Письме от 15.04.2003 N 16-00-14/129 было указано, что формирование сальдо - дело добровольное.

Однако при определении НЗП, ГП на складе, отгруженной, но не реализованной продукции сальдо по отложенным налогам в оценке каждого из вышеприведенных активов обязательно для расчета текущего налога на прибыль. Поэтому бухгалтерские записи по корректировке баланса входящего сальдо временных разниц отражаются в корреспонденции со счетом 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Эта корректировка оформляется справкой межотчетного периода. При этом необходимо иметь в виду возможность использования нераспределенной прибыли только с согласия собственников (акционеров).

Применение ПБУ 18/02 многопрофильной организацией

В настоящее время многие организации одновременно осуществляют несколько видов предпринимательской деятельности, по которым должны применяться разные режимы налогообложения. В этом случае бухгалтер сталкивается с необходимостью организации и ведения раздельного учета доходов, расходов и имущества по разным видам деятельности.

На практике применение положений ПБУ 18/02 вызывает множество вопросов по особенностям учета и расчетов с бюджетом по налогам при совмещении обычной системы налогообложения и ЕНВД.

Многопрофильные организации ведут бухгалтерский учет в соответствии с Законом N 129-ФЗ <5> в полном объеме. Поэтому они должны применять ПБУ 18/02. Только субъекты малого предпринимательства могут отказаться от его применения (п. 2 ПБУ 18/02).

<5> Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Перевод части деятельности на уплату ЕНВД требует отдельного налогового и бухгалтерского учета. Как в этом случае составить бухгалтерскую отчетность и выполнить требования ПБУ 18/02? Прежде всего нужно учитывать, что настоящее положение предназначено для организаций, признаваемых плательщиками налога на прибыль. Поэтому ПБУ 18/02 распространяется только на те виды хозяйственной деятельности (а, следовательно, на доходы и расходы, связанные с этими видами деятельности), в результате которых организация является плательщиком налога на прибыль. В отношении доходов и расходов, связанных с видом деятельности, переведенным на уплату ЕНВД, положения ПБУ 18/02 не применяются. Данной позиции придерживаются специалисты Минфина России в Письме от 14.07.2003 N 16-00-14/220.

Таким образом, обособленный бухгалтерский учет доходов и расходов по видам деятельности, облагаемым ЕНВД и налогом на прибыль, необходим для избирательного применения ПБУ 18/02. При этом раздельный бухгалтерский учет показывает, какие финансовые результаты получила организация от каждого вида деятельности, которые необходимы при оценке финансового положения организации и результатов ее деятельности.

Раздельный учет по видам деятельности позволит организации правильно сформировать величину условного расхода (дохода) без учета доходов и расходов по виду деятельности, переведенному на специальный налоговый режим. Рассмотрим порядок учета расчетов по налогу на прибыль в организации, совмещающей обычную систему налогообложения и систему налогообложения в виде ЕНВД в отношении определенных видов деятельности.

Пример 3 . ООО "Альфа" занимается оптовой и розничной торговлей. При этом в части розницы организация переведена на уплату ЕНВД. По итогам полугодия 2005 г. по оптовой торговле получены доходы - 500 000 руб. (без учета НДС), расходы составили 250 000 руб., из них 20 000 руб. - расходы на благотворительные цели, которые не принимаются в уменьшение налогооблагаемой прибыли. По розничной торговле получены доходы в сумме 200 000 руб. Расходы составили 100 000 руб., а ЕСН по розничной торговле равен 20 000 руб.

В бухгалтерском учете с прибыли, полученной по оптовой торговле, по правилам ПБУ 18/02 необходимо начислить условный расход по налогу на прибыль в сумме 60 000 руб. (250 000 руб. х 24%). При этом по расходам, не принимаемым для целей налогообложения, в аналитическом регистре или ином учетном документе отражается постоянная разница, формирующая постоянное налоговое обязательство отчетного периода в сумме 4800 руб. (20 000 руб. х 24%).

В бухгалтерском учете ООО "Альфа" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена выручка по оптовой торговле	62	90-1 Опт	590 000
Начислен НДС (590 000 руб. / 118% х 18%)	90-3 Опт	68	90 000
Списаны расходы на продажу	90-2 Опт	44	250 000
оптовой торговле (590 000 - 90 000 - 250 000) руб.	90-9 Опт	99 Опт	250 000
Отражена выручка по розничной торговле	50	90-1 Розн.	200 000
Списаны издержки обращения	90-2 Розн.	44	100 000
Определен финансовый результат по розничной торговле (200 000 - 100 000) руб.	90-9 Розн.	99 Розн.	100 000
Рассчитан условный расход по налогу на прибыль по оптовой торговле (250 000 руб. х 24%)	99 Опт	68	60 000
Отражено постоянное налоговое обязательство по не принимаемым в уменьшение прибыли расходам по оптовой торговле (20 000 руб. х 24%)	99 Опт	68	4 800

Необходимо отметить, что в соответствии с Приказом Минфина России N 67н <6> в бухгалтерской отчетности организации раскрывается информация по доходам и расходам, являющимся существенными в отношении осуществляемых видов деятельности и составляющим более 5% от общей суммы доходов и расходов организации. Поэтому информация о доходах и расходах, связанных с видами деятельности, находящимися на разных режимах налогообложения, дополнительно раскрывается в соответствующих строках отчетности.

<6> Приказ Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".

В Отчете о прибылях и убытках за полугодие 2005 г. эти операции отражаются следующим образом:

Показатель	За отчетный период, руб.
Наименование	Код
Выручка от продажи товаров	010	700 000
оптовая торговля		500 000
розничная торговля		200 000
Себестоимость проданных товаров	020	350 000
оптовая торговля		250 000
розничная торговля		100 000
Прибыль от оптовых продаж	135	250 000
Прибыль от розничных продаж	136	100 000
Прибыль (убыток) до налогообложения	140	350 000
Текущий налог на прибыль	150	68 800
ЕНВД	180	20 000
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода	190	261 200
Постоянные налоговые обязательства	200	4 800

Обратите внимание: положения ПБУ 18/02 применяются только в отношении доходов и расходов по деятельности, облагаемой налогом на прибыль. Поэтому уплата единого налога рассматривается как обязательный платеж после налогообложения.

Расчеты по налогу на прибыль у организаций, имеющих обособленные подразделения и филиалы

Налогоплательщиками налога на прибыль являются российские и иностранные организации, при этом организации, имеющие обособленные подразделения, исполняют обязанности по уплате налога по филиалам в бюджеты субъектов РФ (ст. ст. 246, 288 НК РФ).

Таким образом, в соответствии с положениями налогового законодательства осуществляется централизованный учет показателей налогооблагаемой прибыли. Филиалы организаций ведут только аналитический учет возникающих у них разниц между данными бухгалтерского и налогового учета. В этом случае с периодичностью, установленной учетной политикой, из филиала в головную организацию передаются регистры учета временных вычитаемых и налогооблагаемых разниц, а также постоянных разниц. Головное управление организации формирует все необходимые данные для отражения в бухгалтерском учете текущего налога на прибыль, в частности, показатели отложенных налоговых активов на основании вычитаемых временных разниц, отложенных налоговых обязательств - на основании налогооблагаемых временных разниц и постоянных налоговых обязательств.

Расчет налога на прибыль головным подразделением осуществляется в установленном порядке путем отражения условного расхода по всей прибыли (убытку) до ее налогообложения с учетом изменений отложенных налоговых активов и обязательств по всем видам активов и обязательств как по головному подразделению организации, так и по ее филиалам.

С.В.Смирнов

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы

бухгалтерского учета

и налогообложения"

Начиная с версии 3.0.59 в «1С:Бухгалтерии 8» поддерживаются варианты применения ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» как в действующей редакции стандарта, так и в обновленной редакции по проекту Минфина России от 05.12.2017. Редакция ПБУ 18/02 по проекту Минфина пока не утверждена, но новый порядок можно применять уже сейчас. Об отличиях в порядке расчета и трактовке определения некоторых разниц, а также о составе регламентных операций, предлагаемых программой в разных вариантах применения ПБУ 18/02, рассказывают эксперты 1С.

ПБУ 18/02: цель и основные понятия

Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02), утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н, устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль организаций.

ПБУ 18/02 - один из самых сложных стандартов бухгалтерского учета, который до сих пор вызывает вопросы у бухгалтеров как в трактовке понятий, так и в методике применения. Достаточно и заблуждений, высказываемых по поводу цели настоящего стандарта, например: «Грамотное применение стандарта позволяет сэкономить на налоге на прибыль»; «Отложенное налоговое обязательство - это сумма, которую налоговая заставит заплатить в будущем» или «Неверный расчет постоянного налогового актива увеличивает базу по налогу на прибыль» и т. д.

Конечно, применение ПБУ 18/02 никак не связано с налоговым учетом, поскольку организация ведет налоговый учет, рассчитывает налог на прибыль, уплачивает его и отражает в налоговой декларации в соответствии с нормами налогового, а не бухгалтерского законодательства. Поэтому рассчитанная сумма налога на прибыль с точки зрения ПБУ 18/02 - это исходные данные, то есть уже свершившийся факт хозяйственной жизни.

Цель настоящего стандарта - определить порядок учета налога на прибыль, а именно (п. 1 ПБУ18/02):

• правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль;
• взаимосвязь бухгалтерской прибыли (убытка) и налогооблагаемой прибыли (убытка);
• отражение в бухгалтерском учете сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов.

Данная информация востребована заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности, то есть собственниками или инвесторами организации, поскольку позволяет оценить последствия уплаты налога на прибыль. Иными словами, ПБУ 18/02 позволяет пояснить собственнику или инвестору, как начисленный по результатам текущего периода налог повлияет на прибыль будущих периодов. Такое влияние вызвано тем, что из-за особенностей налогового законодательства доля налога в прибыли может существенно варьироваться из года в год и часто зависит от того, каким образом налог был уплачен в предыдущие периоды.

Предположим, что собственник (инвестор) ожидает, что в текущем году с полученной прибыли будет уплачен налог разумной величины. Но нередко налоговое законодательство содержит правила, нацеленные на то, чтобы при расчете налога доходы признавались раньше, а расходы - позже. Указанные различия в правилах признания доходов и расходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения приводят к образованию временных разниц (п. 8 ПБУ 18/02), которые в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы (п. 10 ПБУ 18/02).

Помимо этого, в бухгалтерском учете могут отражаться доходы и расходы, которые никогда не будут учтены при расчете налога на прибыль. Может возникнуть и обратная ситуация, когда доходы и расходы учитываются только для целей налогообложения прибыли, но не признаются в бухгалтерском учете. Такие доходы и расходы считаются постоянными разницами (п. 4 ПБУ 18/02).

В результате применения указанных правил ожидания инвестора могут не оправдаться: налогооблагаемая прибыль оказывается больше (а иногда и значительно больше) заработанной, и в конечном итоге почти вся прибыль уходит на налоги. В будущем ситуация может оказаться обратной, когда при увеличении прибыли налог практически не меняется.

Отложенный налог - ключевое понятие ПБУ 18/02

Под отложенным налогом на прибыль понимается сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (п. 9 ПБУ 18/02). Иначе говоря, сумму налога на прибыль, уплаченного в текущем году, можно условно разделить на части, относящиеся к отчетному году и к будущим годам.

В том периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, признаются отложенные налоговые активы (ОНА), если существует вероятность, что организация получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах. ОНА - это та часть отложенного налога, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль в будущем (п. 14 ПБУ 18/02). Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете 09 «Отложенные налоговые активы».

В том периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы, признаются отложенные налоговые обязательства (ОНО). ОНО - это та часть отложенного налога, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в будущем (п. 15 ПБУ 18/02). Отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете 77 «Отложенные налоговые обязательства».

При этом важно понимать, что в отношении ОНА и ОНО речь идет лишь о вероятностных оценках и ожиданиях, но никак не о гарантиях, равно как дебиторская задолженность отражает надежду вернуть долг в будущем.

Применение ПБУ 18/02

Положениями ПБУ 18/02 обязаны руководствоваться все организации, за исключением тех, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (п. 2 ПБУ 18/02).

Согласно пункту 4 статьи 6 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ это:

• субъекты малого предпринимательства;
• некоммерческие организации;
• организации, получившие статус участников проекта «Сколково».

Поэтому если, например, у субъекта малого предпринимательства нет заинтересованных пользователей в результатах расчетов по ПБУ 18/02, вряд ли имеет смысл его применять.

На практике учет по ПБУ 18/02 наиболее востребован:

• у публичных обществ - для информирования акционеров и инвесторов;
• дочерних и зависимых обществ - для подготовки консолидированной отчетности по правилам МСФО.

Проект изменений в ПБУ 18/02

В конце 2017 года Минфин России подготовил и опубликовал поправки в ПБУ 18/02. Планировалось, что поправки вступят в силу в 2019 году. После завершения публичного обсуждения проекта в мае 2018 года Минфин выпустил обновленный проект изменений (ознакомиться можно на официальном сайте министерства).

В соответствии с программой разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2018-2020 гг. (утв. приказом Минфина России от 18.04.2018 № 83н) теперь предполагаемая дата вступления в силу изменений в ПБУ 18/02 для обязательного применения сместилась на 2020 год.

Перечислим суть основных поправок:

• из сферы действия ПБУ 18/02 исключаются организации государственного сектора;
• уточняется порядок определения временных (ВР) и постоянных разниц (ПР), в т. ч. участником консолидированной группы налогоплательщиков (КГН);
• по некоторым видам разниц устраняется неопределенность, к каким видам их относить - временным или постоянным;
• устанавливается порядок определения расхода (дохода) по налогу на прибыль и отложенного налога на прибыль за отчетный период;
• ПБУ 18/02 дополняется Приложением, содержащим практический пример определения расхода (дохода) по налогу на прибыль и связанных с ним показателей;
• уточняется терминология: вместо понятия «постоянный налоговый актив» (ПНА) используется термин «постоянный налоговый доход», а вместо понятия «постоянное налоговое обязательство» (ПНО) - «постоянный налоговый расход». При этом все определения данного понятия остаются прежними, то есть постоянный налоговый расход (доход) - это сумма налога, которая приводит к увеличению (уменьшению) налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Постоянный налоговый расход (доход) признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница (п. 7 ПБУ 18/02).

Многие изменения, внесенные в ПБУ 18/02, соответствуют рекомендациям Бухгалтерского методологического центра (БМЦ). Новую редакцию ПБУ 18/02 можно применять уже сейчас, не дожидаясь официального вступления в силу. Остановимся на некоторых изменениях подробнее.

Применение балансового метода при определении временных разниц

В обновленном ПБУ 18/02 понятие временных разниц дополняется: теперь это также результаты операций, не включаемые в бухгалтерскую прибыль (убыток), но формирующие базу по налогу на прибыль в другом или в других отчетных периодах.

Временная разница определяется по состоянию на отчетную дату как разница между балансовой стоимостью актива (обязательства) и его стоимостью, принимаемой для целей налогообложения (п. 8 ПБУ 18/02 по Проекту Минфина). Напоминаем, что в текущей редакции ПБУ 18/02 временные разницы выявляются затратным методом, то есть исходя из сравнения доходов (расходов) отчетного периода, определенных для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения прибыли. При этом в пункте 3 текущей редакции ПБУ 18/02 говорится о том, что:

• информация о постоянных и временных разницах формируется в бухгалтерском учете либо на основании первичных учетных документов непосредственно по счетам бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно;
• временные разницы в аналитическом учете учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых они возникли.

Таким образом, текущая редакция ПБУ 18/02 также допускает использование балансового метода для учета временных разниц. Применение балансового метода не только проще, по сравнению с затратным методом, но и сближает правила российских стандартов бухучета с международными стандартами финансовой отчетности (аналогичное определение временных разниц приведено в МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль»).

Корректировка перечня временных разниц

В действующей редакции ПБУ 18/02 вычитаемым и налогооблагаемым временным разницам посвящены разные пункты документа. Теперь причины образования всех временных разниц указаны в едином списке (п. 11 ПБУ 18/02 по Проекту Минфина).

Во-первых , временные разницы образуются из-за того, что в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли применяются разные правила (способы):

• формирования первоначальной стоимости и амортизации внеоборотных активов;
• формирования себестоимости проданной продукции, товаров, работ, услуг;
• признания доходов и расходов, связанных с продажей объектов основных средств;
• создания резервов по сомнительным долгам и других аналогичных резервов;
• отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов).

Во-вторых , временные разницы образуются из-за изменения балансовой стоимости активов и обязательств, которое может иметь место только по правилам бухгалтерского учета в результате:

• переоценки активов по рыночной стоимости;
• обесценения финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, запасов и других активов;
• признания оценочных обязательств.

Напоминаем, что в Налоговом кодексе изменения балансовой стоимости активов и обязательств в таких ситуациях не предусмотрено.

Наконец, временные разницы образуются в результате:

• убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах;
• прочих аналогичных различий.

Таким образом, устраняются сомнения в отношении квалификации разниц по ценным бумагам, по резервам и по оценочным обязательствам, которые теперь однозначно трактуются как временные.

Понятие расхода (дохода) по налогу на прибыль

Поправки устанавливают, что для целей ПБУ 18/02 под расходом по налогу на прибыль понимается сумма налога, признаваемая в отчете о финансовых результатах в качестве величины, уменьшающей прибыль до налогообложения при расчете чистой прибыли за отчетный период. Расход (доход) по налогу на прибыль определяется как сумма:

• текущего налога на прибыль;
• отложенного налога на прибыль.

Отложенный налог на прибыль за отчетный период определяется как суммарное изменение отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств за этот период, за исключением результатов операций, не включаемых в бухгалтерскую прибыль (убыток) (п. 20 ПБУ 18/02 по Проекту Минфина).

Текущий налог на прибыль - это налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый по данным налогового учета (п. 21 ПБУ 18/02 по Проекту Минфина). Напомним, в действующей редакции текущий налог на прибыль определяется исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы ПНО, ПНА, ОНА и ОНО.

Практический пример расчета расхода (дохода) по налогу на прибыль и связанных с ним показателей, приведен в Приложении к ПБУ 18 по Проекту Минфина.

ПБУ 18/02 в «1С:Бухгалтерии 8» (ред. 3.0)

В «1С:Бухгалтерии 8» редакции 3.0 поддерживаются положения ПБУ 18/02. Аналитический учет постоянных и временных разниц ведется с использованием регистра бухгалтерии, где предусмотрены специальные ресурсы Сумма ПР и Сумма ВР отдельно для счета дебета и счета кредита. Таким образом, в совокупности с аналитическими признаками проводки в программе обеспечивается учет по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла разница.

Понятие «виды активов и обязательств» в ПБУ 18/02 не раскрыто. В «1С:Бухгалтерии 8» видами активов и обязательств являются основные средства (ОС), материалы, дебиторская и кредиторская задолженность и т. д.

Разницы автоматически фиксируются в ресурсах Сумма ПР Дт, Сумма ВР Дт, Сумма ПР Кт и Сумма ВР Кт в результате проведения стандартных документов учетной системы. Если в регистр бухгалтерии проводка вводится вручную, то данные налогового учета (ресурсы Сумма НУ Дт и Сумма НУ Кт с учетом разниц при их наличии) следует заполнять вручную (если в плане счетов программы для конкретного счета установлен признак использования для целей налогового учета). Ресурсы должны быть заполнены таким образом, чтобы выполнялись условия (ключевое правило соотношения сумм проводки):

Сумма БУ = Сумма НУ Дт + Сумма ПР Дт + Сумма ВР Дт ;

Сумма БУ = Сумма НУ Кт + Сумма ПР Кт + Сумма ВР Кт ,

где Сумма БУ - сумма проводки для целей бухгалтерского учета.

Контролируйте выполнение правил с помощью:

• стандартных отчетов, если установить флаг для показателя Контроль ;
• обработки Анализ учета по налогу на прибыль .

Настройка вариантов применения ПБУ 18/02

Порядок применения ПБУ 18/02 настраивается в регистре сведений Учетная политика (раздел Главное ). Субъекты малого предпринимательства могут не вести учет отложенных активов и обязательств, установив соответствующий переключатель в положение Не ведется .

Начиная с версии 3.0.59 в «1С:Бухгалтерии 8» поддерживаются варианты применения ПБУ 18/02 (рис. 1):

• Ведется в соответствии с действующей редакцией ПБУ 18/02 ;
• Ведется в соответствии с проектом Минфина от 05.12.2017 .

Несмотря на то, что редакция ПБУ 18/02 по Проекту Минфина пока не утверждена, новый порядок можно применять уже сейчас, поскольку в соответствии с пунктом 3 текущей редакции ПБУ 18/02 допускается использование балансового метода для учета временных разниц. Такого же мнения придерживается Минфин России. В рекомендациях по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности за 2012 год (Приложение к письму Минфина России от 09.01.2013 № 07-02-18/01) отмечено, что ПБУ 18/02 не содержит ограничений по использованию метода сравнения балансовой стоимости активов и обязательств с их налоговой базой.

При любом из двух вариантов применения ПБУ 18/02 в программе рассчитанная сумма налога на прибыль будет одинакова, поскольку налог рассчитывается по правилам и данным налогового учета. Отличия будут в алгоритмах расчета по ПБУ 18/02, в трактовке определения некоторых разниц, а также в составе регламентных операций и форме справок-расчетов.

Регламентные операции и справки-расчеты

В действующей редакции ПБУ 18/02 в составе обработки Закрытие месяца выполняется одна регламентная операция Расчет налога на прибыль , которая выполняет две функции:

1. Начисление налога по данным налогового учета для уплаты в бюджет (проводки по счету 68.04.1 «Расчеты с бюджетом»).

2. Расчеты по ПБУ 18/02 по данным бухгалтерского учета (по прежнему алгоритму, то есть затратным методом) для финансовой отчетности (проводки по счетам 09; 77; 99.02 «Налог на прибыль»).

Поскольку по прежнему алгоритму ПНО, ПНА, ОНО и ОНА рассчитываются по каждой операции выявленного дохода или расхода, Справка-расчет налоговых активов и обязательств (рис. 1) формируется в достаточно сложной для восприятия форме.

Рис. 1. Справка-расчет налоговых активов и обязательств

В новом варианте применения ПБУ 18/02 по Проекту Минфина в составе обработки Закрытие месяца выполняются две отдельные регламентные операции:

• Расчет налога на прибыль , которая выполняет только начисление налога по данным налогового учета для уплаты в бюджет;
• Расчет отложенного налога по ПБУ 18/02 . Эта новая операция выполняет только расчеты по ПБУ 18/02 по данным бухгалтерского учета (по новому алгоритму, то есть балансовым методом) для финансовой отчетности.

В соответствии с новым алгоритмом формируются и новые справки-расчеты:

• Отложенный налог на прибыль (рис. 2). Данная справка-расчет формируется в простой для восприятия форме, поскольку отложенный налог рассчитывается сальдовым методом, а не по каждой операции дохода и расхода (см. детальный пример в Приложении в составе Проекта Минфина);
• Эффект изменения ставок налога на прибыль. Данная справка-расчет иллюстрирует расчет взвешенной ставки при изменении ставки налога.

Рис. 2. Справка-расчет отложенного налога на прибыль

Сравнение справок-расчетов, формируемых при разных порядках применения ПБУ 18/02, рассмотрим на примере.

Пример

В учете организации в феврале образовалась временная разница, которая привела к признанию отложенного налогового обязательства (ОНО) на сумму 11 700 руб.:

• расходы в виде амортизации в бухгалтерском учете составили 5 000 руб. (200 000 руб. / 40 мес.);
• расходы в виде амортизационной премии и в виде амортизации составили 63 500 руб. (60 000 руб. + (200 000 руб. - 60 000 руб.) / 40 мес.);
• налогооблагаемая временная разница составила минус 58 500 руб. (5 000 руб. - 63 500 руб.);
• ОНО признается в сумме 11 700 руб. (58 500 руб. х 20 %).

Иллюстрация справки-расчета в зависимости от выбранного порядка применения ПБУ 18/02 представлена:

• на рисунке 1 - при выборе значения В соответствии с действующей редакцией ;
• на рисунке 2 - при выборе значения В соответствии с проектом Минфина .

ПБУ 18/02 - одно из самых сложных. Оно перегружено непонятными терминами и требует делать много проводок. Один только налог на прибыль иногда приходится собирать из пяти показателей! Но еще хуже то, что это ПБУ (кстати, аналог давно недействующего МСФО) не объясняет, зачем все это нужно. Ответим на вопросы тех, кто хочет разобраться.

Что такое ПНО и ПНА

Елизавета Семенова, г. Москва

У меня программа сама считает отложенные налоги, поэтому я особо не вникала в тонкости ПБУ 18/02. Но недавно заметила такую странность: ОНА отражаются по кредиту счета 68, а ПНА - по дебету. То же самое и с обязательствами: ОНО - по дебету счета 68, а ПНО - по кредиту. Я думаю, активы и обязательства должны отражаться одинаково. Может, у меня в программе ошибка?

: С вашей программой все в порядке, и проводки она делает правильно. Почему же отложенные и постоянные налоги отражаются по-разному?

Как вы знаете, в отчете о прибылях и убытках есть показатели «прибыль до налогообложения» и «текущий налог на прибыль». Этот налог начисляется не на бухгалтерскую прибыль, а на налоговую, которая в бухгалтерской отчетности не фигурирует.

ОНА, ОНО, ПНА и ПНО - это показатели, связывающие бухгалтерскую прибыль и реальный налог на прибыль.

ОНА и ОНО появляются тогда, когда в налоговом учете прибыль признается раньше или позже, чем в бухгалтерском.

Если же часть бухгалтерской прибыли никогда не будет признана в налоговом учете или наоборот, то возникают ПНА/ПНО.

Ситуация	Что возникает	Проводка		Когда погашается
		Дт	Кт
Налоговая прибыль признается раньше, чем бухгалтерская	ОНА	09 «Отложенные налоговые активы»	68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Налог на прибыль»	В периоде признания бухгалтерской прибыли обратной проводкой
ОНА отражаются в активе баланса (строка 1180)
Бухгалтерская прибыль признается раньше, чем налоговая	ОНО		77 «Отложенные налоговые обязательства»	В периоде признания налоговой прибыли обратной проводкой
ОНО отражаются в пассиве баланса (строка 1420)
Бухгалтерская прибыль больше налоговой	ПНА	68, субсчет «Налог на прибыль»	99 «Прибыли и убытки», субсчет ПНА	-
Бухгалтерская прибыль меньше налоговой	ПНО	99 «Прибыли и убытки»	68, субсчет «Налог на прибыль», субсчет ПНО	-
ПНО и ПНА ни на каком счете не накапливаются, поэтому их нет в балансе. На самом деле это составные части текущего налога на прибыль. Не случайно в отчете о прибылях и убытках к строке «текущий налог на прибыль» приводится справочная информация: «в том числе ПНО/ПНА». А значит, названия ПНО/ПНА не соответствуют их сущности

Из таблицы видно, что активами и обязательствами являются только ОНА и ОНО. Чтобы понять, почему это так, за отправную точку нужно принять бухгалтерскую прибыль. Прибыли еще нет, а налог уже начислен? Это ОНА. По своей природе этот актив сродни авансу. Прибыль уже есть, а налог придется начислить позже? Это ОНО - обязательство, по сути близкое к резерву. А ПНО и ПНА - это лишь математическая разность между «бухгалтерским» и «налоговым» налогом на прибыль.

Чистая прибыль в отчетности считается не так, как в учете

Елизавета Семенова, г. Москва

Я заметила, что в отчете о прибылях и убытках ПНО приводятся только справочно и в расчетах показателей не участвуют. А зачем тогда они нужны в учете?

: Дело в том, что чистая прибыль в отчете о прибылях и убытках формируется из одних показателей, а в учете - из других. В отчете о прибылях и убытках чистая прибыль считается так:

* Знак «–» используется при увеличении ОНО, знак «+» - для увеличения ОНА. Так чаще всего и бывает. Но если ОНО уменьшились, а ОНА увеличились, то знаки поменяются на противоположные.

А в учете чистая прибыль - это сальдо счета 99 «Прибыли и убытки».

Но результат (чистая прибыль), конечно, получается одинаковый. Потому что налог на «налоговую» прибыль с учетом корректировок на ОНА/ОНО равен налогу на бухгалтерскую прибыль с учетом корректировок на ПНА/ПНО. Хотите убедиться? Просто подставьте в формулу, по которой рассчитывается чистая прибыль для отчета о прибылях и убытках, вместо текущего налога на прибыль контрольное соотношение, приведенное в ПБУ 18/02:

Конечно, одновременное применение двух способов расчета чистой прибыли заметно усложняет учет. Сейчас в МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» чистую прибыль получают с помощью текущего налога на прибыль, скорректированного на ОНА/ОН Овведен в действие на территории РФ Приказом Минфина от 25.11.2011 № 160н . То есть так же, как мы делаем в отчете о прибылях и убытках. А условный расход по налогу на прибыль (налог на бухгалтерскую прибыль), ПНА и ПНО международным стандартом не предусмотрены. Все дело в том, что у IAS 12 и ПБУ 18/02 разные задачи. Цель IAS 12 - показать в отчетности влияние не только текущего налога на прибыль, но и будущих налоговых последствий. Чтобы выполнить эту задачу, налог на прибыль берут из декларации, считают ОНА и ОНО.

Цель ПБУ 18/02 - свести в учете несуществующий налог на бухгалтерскую прибыль с реальным налогом из декларации. Именно для этого нужны ПНО и ПНА.

При продаже ОС списываем отложенные налоги

Н.В. Крышенко, г. Люберцы

Мы продали основное средство (машину, на которой ездил директор) без убытка. Ее остаточная стоимость в бухгалтерском учете была 200 000 руб., а в налоговом - 300 000 руб. Цена продажи (без НДС) - 400 000 руб. Правильно ли я понимаю, что по правилам ПБУ 18/02 мне надо отразить только ПНА на сумму 20 000 руб., ведь прибыль от продажи ОС в бухучете на 100 000 руб. больше прибыли налоговой?

: По правилам ПБУ 18/02 вам нужно делать другую проводку. То, что у вас различается остаточная стоимость основного средства в бухгалтерском и налоговом учете, свидетельствует о том, что в бухгалтерском учете вы учли больше расходов, чем в налоговом. А значит, вы начисляли отложенные налоговые активы, которые должны учитываться на счете 09.

Если на дату продажи основного средства у вас в бухгалтерском учете числятся накопленные отложенные активы, то вы должны их списать на дату такой продаж ипп. 17, 18 ПБУ 18/02 . Это делается обычной проводкой (дебет счета 68 – кредит счета 09).

Отложенные налоги по прямым расходам отражаются только после реализации продукции

Марина Ивлева, г. Москва

Амортизация по производственному оборудованию в налоговом учете меньше амортизации в бухучете (в бухучете срок полезного использования меньше, чем в налоговом). На дату начисления амортизации я отражаю отложенный налоговый актив. Но в итоге получается неправильная сумма текущего налога: счет 68 кредитуется в текущем периоде. А продукция, в себестоимость которой включаются суммы амортизации, еще не продана, и, возможно, мы ее не продадим до конца года. Может, надо отразить не ОНА, а что-то другое?

: На дату начисления амортизации никаких отложенных или постоянных налоговых активов и обязательств начислять не нужно. Ведь на расходы текущего периода ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете она не влияет. Только когда продукция, в себестоимости которой учтены суммы начисленной амортизации, будет реализована, вам и надо будет отразить ОНА.

«Лечим» ошибки в налоговой амортизации

Елизавета Некрасова, г. Москва

Мы обнаружили, что по основному средству в налоговом учете не начисляли амортизацию с начала года - случайно поставили отметку в программе, что расход не учитывается для целей налогообложения. Эта амортизация - наш косвенный расход. В бухучете амортизация начислялась правильно, первоначальная стоимость ОС в налоговом и бухгалтерском учете одинаковая. В налоговом учете исправили ошибку в текущем периоде - единовременно признали в расходах всю сумму недоначисленной амортизации. Какие сделать проводки по ПБУ 18/02?

: Если амортизация в налоговом учете у вас не начислялась, то в бухучете вы должны были начислять ПНО (дебет счета 99 – кредит счета 68). Как только вы доначислите амортизацию в налоговом учете, надо сделать обратную проводку (дебет счета 68 – кредит счета 99).

Амортизационная премия в налоговом учете - в бухучете будут разницы

Яна, г. Уфа

Правильно ли я понимаю, что при начислении амортизационной премии для целей налогообложения прибыли в бухучете надо отражать ПНА, а не ОНО?

: В бухучете нет такого расхода, как амортизационная премия. Однако сама эта премия не что иное, как единовременное списание части стоимости ОСп. 9 ст. 258 НК РФ . А такой расход в бухгалтерском учете имеется. Просто списание через обычную амортизацию будет дольше.

Поэтому в момент применения амортизационной налоговой премии в бухучете надо начислить ОНО. Его сумма равна произведению суммы амортизационной премии на ставку налога на прибыль. В дальнейшем сумма этого ОНО будет постепенно погашаться:

• <или> при ежемесячном начислении амортизации (если она не включается в себестоимость продукции);
• <или> по мере реализации продукции (если сумма амортизации участвует в формировании себестоимости продукции и является прямым расходом в налоговом учете).

Суммовые разницы могут привести и к разницам по ПБУ 18/02

Ирина Скиба, бухгалтер, г. Москва

Мы заказали транспортные услуги. Платить за них надо в рублях, но по договору их стоимость привязана к курсу евро. Платим мы через 10 дней после того, как контрагент перевезет наш товар. Получается, что дата оплаты переходит на месяц, следующий за месяцем оказания услуг. Будут ли из-за этого у нас разницы по ПБУ 18/02?

: Да, разницы по правилам ПБУ 18/02 должны возникнуть. Ведь вашу кредиторскую задолженность перед перевозчиком надо пересчитывать в рубли и на дату ее возникновения, и на отчетную дату (последнее число каждого месяца), и на дату погашени яп. 7 ПБУ 3/2006 .

А в налоговом учете такой пересчет на отчетную дату делать не нужн оп. 11.1 ст. 250 , подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ . Следовательно, на конец месяца возникает временная разница, и в бухучете надо начислить соответствующие ей ОНО или ОНА. После завершения расчетов с контрагентом все начисленные ОНА или ОНО надо списать.

Переоценка ценных бумаг по рыночной стоимости: определяем разницы

Е.А. Зубачева, г. Москва

Переоценка ценных бумаг на конец отчетного года по рыночной стоимости учитывается только в бухгалтерском учете (как положительная, так и отрицательная). В налоговом учете такая переоценка не проводится. Как правильно отразить в бухгалтерском учете данное различие: как постоянное налоговое обязательство/актив или как отложенное?

: Есть две точки зрения.

ТОЧКА ЗРЕНИЯ 1. Надо отразить ПНО или ПНА. Ведь ни расхода, ни дохода от переоценки ценных бумаг вообще нет в налоговом учете. А временные разницы возникают, только если появляются доходы/расходы, учитываемые в бухучете в одном отчетном периоде, а в налоговом учете - в друго мп. 8 ПБУ 18/02 .

ТОЧКА ЗРЕНИЯ 2. Надо отразить отложенные налоги. Допустим, организация дооценила ценные бумаги и признала в отчетном периоде бухгалтерскую прибыль. Но налог с нее не начисляется, так как налоговой прибыли от этой операции нет. В этом случае признание в отчетности ОНО информирует пользователя о том, что реальный налог на эту часть бухгалтерской прибыли придется заплатить в следующем отчетном периоде. Ведь известно, что бумаги будут проданы по рыночной стоимости, и тогда прибыль в налоговом учете будет больше, чем в бухгалтерском (как раз на величину дооценок). Такой подход соответствует ПБУ 18/02, так как в стандарте говорится о доходах и расходах, влияющих на «бухгалтерскую» и «налоговую» прибыль в разных периодах. Так же считает часть профессионального сообщества.

Мнение профессионального сообщества по рассматриваемому вопросу можно узнать: сайт фонда «НРБУ “БМЦ”» → Документы БМЦ → Толкования → Толкование Р82 «Временные разницы по налогу на прибыль»

И в IAS 12 говорится, что переоценка активов приводит к возникновению отложенных налого вп. 20 IAS 12 . Причем тот факт, что в МСФО отложенные налоги считаются балансовым методом (сравнивается балансовая стоимость актива или обязательства с его налоговой величиной), а в ПБУ 18/02 говорится о сопоставлении «бухгалтерских» и «налоговых» доходов/расходов, не имеет значения. Ведь налоговая база актива/обязательства в МСФО - это и есть те расходы, которые в будущем будут учтены при исчислении налога на прибыл ьпп. 7 , 8 IAS 12 . Минфин также не видит противоречий между доходно-расходным методом ПБУ 18/02 и балансовым методом МСФОПисьмо Минфина от 03.02.2012 № 07-02-08/58 .

А вот что предлагают независимые эксперты.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

Генеральный директор аудиторской фирмы ООО «Вектор развития»

“ ПБУ 18/02 (п. 3) предполагает расчет отложенных налогов методом сравнения «бухгалтерских» и «налоговых» доходов и расходов. При переоценке ценных бумаг доходы/расходы в налоговом учете не возникают вообще, поэтому разница будет признана постоянной. Тот факт, что при выбытии ценных бумаг проведенная ранее переоценка повлияет на финансовый результат, значения не имеет, так как это будет уже совсем другой вид доходов или расходов.

На мой взгляд, приведенные во второй точке зрения рассуждения характерны для расчета отложенных налогов балансовым методом, применяемым в МСФО. При балансовом методе сравниваются не сами доходы или расходы, а балансовая стоимость и налоговый потенциал отдельных активов или обязательств. При этом методе сравнение бухгалтерской и налоговой стоимости ценных бумаг приведет к формированию отложенных налогов (ОНА или ОНО). Однако отечественные нормативные документы применение такого способа не предполагаю т” .

При нулевой ставке налога на прибыль ОНА и ОНО не отражаем

Виктория Ершова, г. Тверь

У нас медицинская организация. С 2012 г. мы применяем ставку в размере 0% по налогу на прибыл ьп. 1 ст. 284.1 НК РФ . Как поступить с отложенными налоговыми активами и отложенными налоговыми обязательствами, отраженными до начала применения нулевой ставки налога на прибыль?
В следующем году планируем продолжать пользоваться льготой. Как нам организовать учет ОНА и ОНО? И что изменится, если в 2015 г. мы будем платить налог на прибыль по обычной ставке?

: ОНА и ОНО, которые вы ранее (до 2012 г.) отражали в бухучете, надо было списать на 31.12.2011 (на дату, предшествующую дате изменения применяемой вами ставки налога на прибыль). Результаты пересчета отражаются на счете 99 «Прибыли и убытки »п. 14 ПБУ 18/02 . В отчете о прибылях и убытках списанные ОНА и ОНО отражаются по строке 2460 «Прочее», а не по строкам 2430 «Изменение отложенных налоговых обязательств» и 2450 «Изменение отложенных налоговых активов».

Величина отложенных налогов определяется как произведение соответствующих временных разниц на ставку налога на прибыль. Учитывая, что применяемая вами ставка равна 0%, суммы ОНА и ОНО будут равны нулю. Следовательно, их в учете отражать не нужно.

Однако учет самих временных разниц вам понадобится как раз при переходе на уплату налога на прибыль по обычной ставке. На последний день года, в котором у вас действует нулевая ставка, вам надо будет сформировать входные ОНА и ОНО. Только так же, как и при их списании при переходе на нулевую ставку налога на прибыль, начисление ОНА/ОНО надо делать в корреспонденции со счетом 99. А в отчете о прибылях и убытках отражать по строке 2460 «Прочее».

Отражение отложенных налогов в отчетности

Ирина Реберникова, г. Санкт-Петербург

Как данные баланса об отложенных налоговых активах и обязательствах связаны с данными об ОНА и ОНО, указываемыми в отчете о прибылях и убытках? И как понять, какой знак («+» или «–») ставить в этом отчете при отражении отложенных налогов?

: Для заполнения строк бухгалтерского баланса берутся данные об остатках на счетах 09 и 77. А при заполнении отчета о прибылях и убытках надо отразить разницу между начисленными и списанными отложенными налоговыми активами и обязательствами.

Учтите, что правильно поставить нужный знак очень важно, ведь от этого зависит, правильно ли будет указан в отчете о прибылях показатель чистой прибыли. Поэтому можете воспользоваться еще одним способом проверки: показатель по строке 2410 «Текущий налог на прибыль» отчета о прибылях и убытках должен совпасть у вас с суммой налога по данным «прибыльной» декларации - с данными, которые вы указали по строке 180 «Сумма исчисленного налога на прибыль - всего» листа 02 декларации по налогу на прибыл ьутв. Приказом ФНС от 22.03.2012 № ММВ-7-3/174@ .

Целиком от ПБУ 18/02 лучше не отказываться

Игорь Черкасов, г. Москва

У нас сложное производство, малым предприятием мы не являемся. Бухгалтерская программа сама не ведет учет разниц по правилам ПБУ 18/02. Проследить, какие затраты и как влияют на разницу между бухгалтерской себестоимостью продукции и суммой прямых расходов в налоговом учете практически нереально. Можно ли на этом основании, учитывая принцип рациональности бухгалтерского учета, отказаться от применения ПБУ 18/02?

: За неприменение ПБУ 18/02 инспекция может и оштрафовать. Это может быть рассмотрено как грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета (искажение любой статьи/строки формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%)ст. 15.11 КоАП РФ . Сумма административного штрафа на должностных лиц организации - от 2000 до 3000 руб.

Когда бухгалтерский учет ведется только для проформы - для сдачи в налоговую инспекцию, некоторые организации (чтобы максимально облегчить себе применение ПБУ 18/02) идут по такому пути:

• совмещают перечень прямых расходов в налоговом учете с перечнем расходов, включаемых в бухгалтерском учете в себестоимость продукции;
• при продаже готовой продукции определяют постоянные разницы (начисляя ПНО или ПНА), считая их как разницу между суммой прямых расходов на производство продукции в налоговом учете и себестоимостью этой же продукции в бухучете;
• по расходам, учитываемым в налоговом учете как косвенные, рассчитывают разницы в обычном порядке: начисляя, когда это необходимо, ОНА или ОНО, ПНА или ПНО.

Так, у организаций, с одной стороны, появляются отложенные налоги, которые позволяют заполнить строки отчета о прибылях и убытках, посвященные их изменению (строки 2430 и 2450). И отчетность становится на первый взгляд похожей на то, что в итоге должно быть. А с другой стороны, нет сложных расчетов разниц по ПБУ 18/02.

Однако если вы пойдете по этому пути, то вы должны отдавать себе отчет в том, что составленную таким образом отчетность нельзя назвать достоверной. Прежде всего, искажается чистая прибыль. То есть та величина, которая распределяется на дивиденды.

Так что если ваша отчетность интересна не только инспекторам, но и руководству, участникам, аудиторам и так далее, то советуем настроить вашу бухгалтерскую программу. Она должна обеспечивать учет всех временных разниц, причем и на протяжении всего процесса производства, и на протяжении процесса сбыта продукции.

Введено в целях взаимоувязки показателей прибыли (убытка) отраженных в бухгалтерском учете и прибыли (убытка) по данным налогового учета. Оно призвано сблизить бухгалтерский учет расчетов по налогу с налоговым учетом. Поэтому так важно иметь четкие представления о временных и постоянных разницах и сформированных на их основании налоговых активах и обязательствах.

Положение по учету расчетов по налогу на прибыль было утверждено в конце 2002г., т.е. действует уже в течение девяти лет. При этом у пользователей все еще остается множество вопросов и с каждой новой ситуацией в хозяйственной деятельности организации, возникают все новые и новые.

Не у каждого бухгалтера есть время разбираться в хитросплетениях постоянно меняющегося законодательства. К тому же, вопросы по применению ПБУ 18 возникают не каждый день, в связи с чем, даже выясненная и проверенная информация успевает стереться из памяти.

Эта статья призвана помочь бухгалтеру легко ориентироваться в ПБУ 18 без погружения в тонкости «казенного» языка. Мы разберем не только само Положение по налогу на прибыль, но и составим схему с подсказками, воспользовавшись которыми налогоплательщик сможет разработать собственный регламент расчетов по налогу на прибыль для целей бухгалтерского учета.

1. Кто и с какой целью должен вести учет расчетов по налогу на прибыль.

В соответствии с п. 1 ПБУ 18, отражение в бухгалтерском учете информации о расчетах по налогу на прибыль обязательно для организаций, которые согласно действующему законодательству, являются налогоплательщиками налога на прибыль.

Таким образом, на организации, не применяющие общую систему налогообложения (ОСН) и не являющиеся налогоплательщиками налога на прибыль, ПБУ 18 не распространяется .

К предприятиям, не применяющим ОСН, относятся компании, использующие специальные налоговые режимы. Такие как:

• Упрощенная система налогообложения (УСНО);
• Единый налог на вмененный доход (ЕНВД);
• Единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН);
• Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции.

Это положение не распространяется на кредитные организации и государственные (муниципальные) учреждения (п.1 ПБУ 18/02).

Положение может не применяться субъектами малого предпринимательства и некоммерческими организациями (п.2 ПБУ 18/02).

Обратите внимание: предприятия, являющиеся субъектами малого предпринимательства и некоммерческие организации, должны отразить в учетной политике организации информацию о том, будут ли они вести учет разниц в соответствии с ПБУ 18 или воспользуются правом не применять Положение.

2. Организация аналитического учета возникающих разниц.

Порядок отражения доходов и расходов в бухгалтерском учете регламентируется Законом «О бухгалтерском учете» №129-ФЗ и Положениями по бухгалтерскому учету (далее - ПБУ). Порядок признания доходов и расходов для целей налогового учета устанавливается Налоговым кодексом РФ.

В результате различий между нормами действующего законодательства по бухгалтерскому и налоговому учету и образуются разницы, влияние которых на расчеты по налогу на прибыль, мы должны отразить в учетных регистрах и раскрыть в своей бухгалтерской отчетности.

В ПБУ 18 отсутствует разъяснение и закрепление методологии учета возникающих разниц: Информация о постоянных и временных разницах формируется в бухгалтерском учете либо на основании первичных учетных документов непосредственно по счетам бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно (п. 3 ПБУ 18/02).

В связи с этим, выбранный метод учета постоянных и временных разниц, состав и форму разработанных учетных регистров, необходимо прописать в учетной политике организации.

Обратите внимание, что в аналитическом учете временные разницы должны отражаться обособленно по видам активов и обязательств из-за различий в учете которых они возникли (п. 3 ПБУ 18/02).

Так каким же методом воспользоваться для формирования полной информации по всем видам разниц?

Рассмотрим несколько способов организации аналитического учета возникающих разниц.

• Если у предприятия отсутствуют временные разницы и учет ведется только по постоянным разницам, все достаточно просто. Можно использовать аналитику к счетам бухгалтерского учета, разделяя «принимаемые в целях НУ» и «не принимаемые в целях НУ» доходы и расходы. Таким образом, мы организуем учет постоянных разниц в рамках системной аналитики.

• Однако, в случае наличия в учете временных разниц, жизнь бухгалтера серьезно усложняется. И чем больше этих разниц, тем сложнее их все учесть обособленно по видам, используя системную аналитику. В таком случае, ничего не остается, как заняться организацией внесистемного* аналитического учета. По нашему мнению, наилучшим образом для этих целей подойдут таблицы программы Excel.

*внесистемный учет - формирование бухгалтерской информации путем учета данных в разработанных регистрах, в разрезе установленной аналитики, с последующим подведением итогов. В отличие от системного учета, учет данных осуществляется без применения двойной записи на счетах бухгалтерского учета.

3. Вычитаемые и налогооблагаемые временные разницы.

Что же такое «временные разницы»?

Для целей Положения под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах (п.8 ПБУ 18/02).

То есть, в случае, если доходы (расходы) признаются как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогового учета и разница возникает только во времени их признания, такая разница и называется временной разницей для целей ПБУ 18.

Возникающие временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль . Согласно п. 9. ПБУ 18/02 под отложенным налогом на прибыль понимается сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах .

Отложенный налог на прибыль - это сумма налога рассчитываемого от временной разницы. Этот налог «отложен» на будущее, то есть, будет влиять (в сторону уменьшения или увеличения) на сумму налога «к уплате» в будущих отчетных периодах.

Временные разницы подразделяются на:

• вычитаемые временные разницы;
• налогооблагаемые временные разницы.

Вычитаемые разницы образуются тогда, когда расходы признаются для целей налогового учета позже, а доходы - раньше, чем для целей бухгалтерского учета.

Отложенный налог с вычитаемых временных разниц будет уменьшать сумму налога на прибыль в будущих отчетных периодах.

Примеры вычитаемых разниц:

• сумма амортизации ОС, в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом;
• налоговый убыток, который будет перенесен на будущее;
• убыток от реализации ОС, принимаемый в течение срока полезного использования в налоговом учете и списанный сразу в бухгалтерском учете;
• доходы, возникшие от разницы курсов по расчетам в условных единицах;
• расходы, возникшие от разницы курсов по расчетам в условных единицах;
• и т.п.

Налогооблагаемые разницы образуются тогда, когда расходы признаются для целей налогового учета раньше, а доходы - позже, чем для целей бухгалтерского учета.

Отложенный налог с налогооблагаемых временных разниц будет увеличивать сумму налога на прибыль в будущих отчетных периодах.

Примеры налогооблагаемых разниц:

• сумма амортизационной премии с ОС учтена для целей налогового учета и отсутствует в бухгалтерском;
• таможенные пошлины отнесены в состав косвенных расходов для целей налогового учета и списываются пропорционально реализованному товару в бухгалтерском;
• брокерские услуги отнесены в состав косвенных расходов для целей налогового учета и списываются пропорционально реализованному товару в бухгалтерском;
• расходы по процентам с заемных средств учтены в налоговом учете и включены в стоимость строящегося внеоборотного актива в бухгалтерском;
• и т.п.

4. Отложенные налоговые активы и обязательства.

При появлении вычитаемых временных разниц возникает отложенный налоговый актив (далее - ОНА). Это как раз та сумма отложенного налога, которая в будущем будет уменьшать

Согласно п. 14 ПБУ 18/02 ОНА отражаются в бухгалтерском учете с учетом всех вычитаемых разниц и признаются в том отчетном периоде, в котором возникают эти вычитаемые временные разницы.

Необходимым условием для признания ОНА является существование вероятности того, что организация получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.

Увеличение ОНА в отчетном периоде происходит с увеличением вычитаемых временных разниц. Соответственно, уменьшение ОНА происходит с уменьшением или полным погашением вычитаемых временных разниц.

ОНА = вычитаемая временная разница * ставка налога на прибыль.

в настоящее время ставка налога на прибыль составляет 20%.

ОНА отражаются в бухгалтерском учете на счете 09 «Отложенные налоговые активы» по видам активов. Бухгалтерские проводки:

• при возникновении ОНА - Дт 09 «Отложенные налоговые активы» Кт 68.4.2 «Расчеты по налогу на прибыль»;
• при уменьшении ОНА - Дт 68.4.2 «Расчеты по налогу на прибыль» Кт 09 «Отложенные налоговые активы».

Обратите внимание, что в случае изменения налоговой ставки по налогу на прибыль, величина ОНА подлежит пересчету на дату, предшествующую дате начала применения измененных ставок с отнесением возникшей разницы на счета учета прибылей и убытков (п. 14 ПБУ 18/02).

При появлении налогооблагаемых временных разниц возникает отложенное налоговое обязательство (далее - ОНО). Это сумма отложенного налога, которая в будущем будет увеличивать сумму налога на прибыль «к уплате».

Согласно п. 15 ПБУ 18/02 ОНО отражаются в бухгалтерском учете с учетом всех налогооблагаемых разниц и признаются в том отчетном периоде, в котором возникают эти налогооблагаемые временные разницы.

Увеличение ОНО в отчетном периоде происходит с увеличением налогооблагаемых временных разниц. Соответственно, уменьшение ОНО происходит с уменьшением или полным погашением налогооблагаемых временных разниц.

ОНО = налогооблагаемая временная разница * ставка налога на прибыль.

ОНО отражаются в бухгалтерском учете на счете 77 «Отложенные налоговые обязательства» по видам обязательств. Бухгалтерские проводки:

• при возникновении ОНО - Дт 68.4.2 «Расчеты по налогу на прибыль» Кт 77 «Отложенные налоговые обязательства»;
• при уменьшении ОНО - Дт 77 «Отложенные налоговые обязательства» Кт 68.4.2 «Расчеты по налогу на прибыль».

Обратите внимание: в случае изменения налоговой ставки по налогу на прибыль, величина ОНО подлежит пересчету на дату, предшествующую дате начала применения измененных ставок с отнесением возникшей разницы на счета учета прибылей и убытков.

В случае, если Налоговым кодексом РФ предусмотрены разные ставки налога на прибыль по отдельным видам доходов, то при оценке ОНА или ОНО ставка налога на прибыль должна соответствовать тому виду дохода, который ведет к уменьшению или полному погашению вычитаемой или налогооблагаемой временной разницы в следующем за отчетным или последующих отчетных периодах (п. 15 ПБУ 18/02).

При выбытии актива или обязательства, по которому были начислены ОНА или ОНО, происходит списание на счета прибылей и убытков той суммы ОНА или ОНО, которая не будет уменьшать (в случае ОНА) или увеличивать (в случае ОНО) налогооблагаемую прибыль согласно Налогового Кодекса РФ.

5. Постоянные разницы. Постоянные налоговые активы и обязательства.

Теперь рассмотрим постоянные разницы .

В соответствии с п. 4 ПБУ 18, для целей Положения под постоянными разницами понимаются доходы и расходы:

- формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов;

- учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

То есть, в случае, если доходы (расходы) признаются только для целей бухгалтерского учета и никогда не будут признаны в налоговом учете, такая разница является постоянной разницей для целей ПБУ 18.

Так же и в случае, если доходы (расходы) признаются исключительно для целей налогового учета и никогда не будут признаны для целей бухгалтерского учета, возникшая разница будет являться постоянной разницей для целей ПБУ 18.

Примеры постоянных разниц:

• расходы на премии или материальную помощь сотрудникам за счет чистой прибыли организации;
• расходы по процентам с долговых обязательств, превышающие установленный лимит для целей налогового учета (ст. 269 Налогового Кодекса РФ);
• доходы в виде финансовой помощи от учредителя организации, доля участия которого превышает 50%;
• и т.п.

При появлении постоянных разниц возникает постоянное налоговое обязательство (далее - ПНО) либо постоянный налоговый актив (далее - ПНА).

ПНО - это сумма налога, которая приводит к увеличению

ПНА - это сумма налога, которая приводит к уменьшению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

ПНО и ПНА признаются в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница.

ПНО (ПНА) = постоянная разница * ставка налога на прибыль.

ПНО и ПНА отражаются в бухгалтерском учете на счете 99.2.3 «Постоянное налоговое обязательство». Бухгалтерские проводки:

• при возникновении ПНО - Дт 99.2.3 «Постоянное налоговое обязательство» Кт 68.4.2 «Расчеты по налогу на прибыль»;
• при возникновении ПНА - Дт 68.4.2 «Расчеты по налогу на прибыль» Кт 99.2.3 «Постоянное налоговое обязательство».

6. Учет налога на прибыль.

Согласно п. 20 ПБУ 18/02 сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль.

Условный расход (доход)= прибыль (убыток) по данным бухгалтерского учета*ставка налога на прибыль.

Условный расход (доход) отражается в бухгалтерском учете на счете 99.2.2 «Условный доход по налогу на прибыль». Бухгалтерские проводки:

• Условный доход по налогу на прибыль (с убытка) - Дт 68.4.2 «Расчеты по налогу на прибыль» Кт 99.2.2 «Условный доход по налогу на прибыль»;
• Условный расход по налогу на прибыль (с прибыли) - Дт 99.2.2 «Условный доход по налогу на прибыль» Кт 68.4.2 «Расчеты по налогу на прибыль».

В соответствии с п. 21 ПБУ 18/02 текущим налогом на прибыль признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства (актива), увеличения или уменьшения отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода.

Текущий налог на прибыль организаций = Условный расход (- условный доход) + Начисленные ОНА - Погашенные ОНА - Начисленные ОНО + Погашенные ОНО + ПНО - ПНА.

Обратите внимание: способ определения величины текущего налога на прибыль закрепляется в учетной политике организации (п. 22 ПБУ 18/02).

7. Схема по ПБУ 18/02 .